Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 307 НК РФ.
1. доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 указанной статьи;
2. доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
3. другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Из пункта 1 статьи 307 НК РФ следует, что в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство, и может быть отнесена к этому постоянному представительству.
Указанная норма основана на принципе налогообложения деятельности постоянного представительства, которая устанавливается соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. При этом положения НК РФ не содержат специальных норм, устанавливающих порядок определения прибыли (доходов) от деятельности иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство.
Международной практикой выработаны определенные подходы к решению данного вопроса. Согласно применяемому в Соглашениях принципу, к постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было самостоятельной и отдельной предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от организации, постоянным представительством которого оно является. То есть представительство рассматривается как обособленный субъект, осуществляющий самостоятельную предпринимательскую деятельность – критерий независимого предприятия.
Согласно рекомендациям налоговых органов, данный принцип следует использовать, в том числе, и для целей применения норм пункта 1 статьи 307 НК РФ, на что указано в пункте 4.1 Методических рекомендаций.
Указанный принцип определения прибыли от деятельности постоянного представительства, подлежащей налогообложению в Российской Федерации, имеет существенное значение. При этом особое внимание следует обратить на то, что доходы, как и расходы, должны относится именно к постоянному представительству, поскольку иностранная организация может получать доходы от источников в Российской Федерации, которые не относятся к постоянному представительству, налогообложение которых осуществляется в порядке, отличном от налогообложения постоянного представительства.
В Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству. Этот принцип заложен положениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и закреплен законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Международные соглашения предусматривают, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.
Так, если иностранная организация осуществляет деятельность по оказанию услуг через свое отделение, открытое в Российской Федерации, то к доходам, относящимся к постоянному представительству, очевидно, будет относится выручка от оказания данных услуг, а к расходам – затраты на их оказание. Таким образом, к доходам постоянного представительства относятся доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. Кроме того, отделение иностранной организации, деятельность которой образует постоянное представительство, может получать доходы от реализации своего имущества (например, основных средств отделения), а также получать доходы от внереализационных операций, например, в случае, если отделение иностранной организации в Российской Федерации предоставляет часть своего имущества в аренду, выдает займы под проценты, осуществляет операции с ценными бумагами и так далее. В этом случае, помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав, к отделению иностранной организации могут относиться также и не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг) доходы.
Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 307 НК РФ другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, включаются в общую сумму прибыли иностранного представительства, если данные доходы относятся к постоянному представительству. Вместе с тем, в пункте 1 статьи 309 НК РФ содержится перечень доходов, получаемых от источников в Российской Федерации, которые, однако, не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации.
Таким образом, взаимное рассмотрение положений пункта 1 статьи 309 НК РФ и пункта 1 статьи 307 НК РФ позволяет заключить, что доходы, перечень которых содержится в пункте 1 статьи 309 НК РФ, могут как относиться, так и не относиться к постоянному представительству.
Указанные доходы, если они относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, могут не быть непосредственно связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и не признаваться в качестве выручки, а учитываться в составе внереализационных доходов. В их числе (пункт 4.1.2. Методических рекомендаций):
· брутто суммы (до удержания налогов у источника) полученных дивидендов из российских источников (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения);
· брутто суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода;
· брутто суммы доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных платежей, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и тому подобного;
· брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения,
· и другие доходы.
Порядок налогообложения указанных доходов зависит именно от того, относятся или нет указанные доходы к постоянному представительству. В первом случае такие доходы включаются в расчет налогооблагаемой прибыли постоянного представительства, во второй – налогообложение производит налоговый агент, производящий выплату таких доходов.
Указанные доходы относятся к постоянному представительству иностранной организации постольку, поскольку доходы получены в результате совершения сделок через отделение, находящееся в Российской Федерации, за счет имущества этого отделения.
Вместе с тем, получение таких доходов иностранной организацией вовсе не означает, что такие доходы относятся к постоянному представительству лишь на одном простом основании его существования.
Для отнесения получаемых иностранной организацией доходов к доходам постоянного представительства, следует производить оценку таких значимых обстоятельств его получения как:
· где и кем была заключена сделка, по которой получен доход;
· относится ли имущество, с помощью которого был получен доход, к имуществу отделения иностранной организации;
· осуществлялись ли действия, необходимые для получения дохода сотрудниками иностранной организации, которые числятся в штате ее отделения в Российской Федерации;
· прочие обстоятельства совершения сделки.
Таким образом, любой такой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству или нет, на основании фактически имеющейся информации об активах и деятельности постоянного представительства. В частности, прибыль (доходы) относится к постоянному представительству только в случае, если они получены от использования активов постоянного представительства или от его деятельности.
Правила и методологические подходы для определения прибыли (доходов) от деятельности иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство в настоящее время разъясняются в разделе 4 Методических рекомендаций. В данном документе рассматриваются различные ситуации, на примере которых раскрывается практическое действие указанных принципов.
Например, практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране – источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, фактически обладающим правом на такие вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи прав или имущественных ценностей, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая «реальная связь» имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан персоналом постоянного представительства или приобретен через постоянное представительство.
Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение, сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации.
В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и тому подобного.
Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству. В рассматриваемом случае такой прибылью является прибыль от оказания вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.
При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан персоналом постоянного представительства или не приобретен через постоянное представительство. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут быть отнесены к доходам постоянного представительства.
Как было отмечено, для налогообложения принципиально, чтобы к доходам постоянного представительства были отнесены только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. В некоторых случаях произвести такое разграничение затруднительно в связи с тем, что операции, составляющие деятельность иностранной организации являются достаточно сложными так, что в процесс вовлечены другие отделения, находящиеся за пределами РФ. Так происходит, если, например, реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели.
Например, если учетной политикой иностранной организации установлено, что мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала, для исчисления дохода, передаваемого отделению, необходимы:
· наличие выписки из учетной политики иностранной организации, устанавливающей такой метод распределения;
· сведения об общей численности сотрудников иностранной организации;
· численности сотрудников ее отделения в Российской Федерации, декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоянного местопребывания, и другое.
Указанный принцип определения дохода, относящегося к деятельности постоянного представительства, признан практикой международного налогообложения и закреплен в положениях соглашений. Соглашением, как правило, предусматривается следующее:
«Если в Договаривающемся Государстве определение прибыли, относящейся к постоянному представительству на основе пропорционального распределения общей суммы прибыли предприятия по его различным подразделениям, является обычной практикой, то ничто не запрещает Договаривающемуся Государству определять налогооблагаемую прибыль путем такого распределения».
Отметим, что на порядок налогообложения не оказывает никакого влияния порядок осуществления расчетов между участниками сделки.
На практике доход, относящийся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, может выплачиваться не на расчетный счет постоянного представительства, а на счет головной организации (открытый в иностранном банке) за рубежом или в счет взаимных расчетов направляться сторонней организации-нерезиденту.
В случае перечисления платежа, причитающегося иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, по ее поручению третьему лицу, фактическим получателем дохода остается иностранная организация, с которой имеются договорные отношения, в счет которых осуществляется выплата дохода.
В такой ситуации доход, относящийся к деятельности иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, подлежит налогообложению в Российской Федерации в общеустановленном порядке. При этом не имеет значения, выплачивается ли доход на счета постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации или на счета головной организации, то есть через какие счета иностранной организации (в Российской Федерации или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации. Данная позиция поддерживается налоговыми органами.
В пункте 4 статьи 307 НК РФ указано, что при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.
При этом на практике возникают вопросы, связанные с отнесением прибыли к определенному постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации, например, в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах Российской Федерации, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и в тех, где существует отделение этой иностранной организации, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.
Пример 1.
Иностранная организация имеет в городе Москве и городе Южно-Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах отделения.
Московское отделение иностранной организации оказывало организациям, осуществляющим деятельность на территории Сахалинской области, консультационные и аудиторские услуги.
Данные услуги были оказаны сотрудниками московского отделения в городе Москве, а также в ходе краткосрочных командировок в Сахалинскую область. При этом сахалинское отделение иностранной организации не принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация, касающаяся оказания услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и подготавливались в городе Москве.
Должна ли в этом случае прибыль от оказания услуг организациям, находящимся в Сахалинской области, относиться к постоянному представительству в городе Москве или к сахалинскому отделению? Поскольку договоры на оказание консультационных и аудиторских услуг организациям, расположенным на территории Сахалинской области, заключались отделением в городе Москве и услуги фактически оказывались сотрудниками московского отделения, то и прибыль от оказания таких услуг должна относиться только к московскому постоянному представительству иностранной организации.
Окончание примера.
Отметим, что порядок отнесения доходов иностранной организации к доходам от постоянного представительства разъяснен в разделе 4 Методических рекомендаций.
К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, указанные в статье 250 НК РФ.
Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком – иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В целях взимания налога на прибыль доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной формах.
Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и тому подобного), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.
Более подробно с вопросами, касающимися доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на прибыль организаций».