ООО "РЕАЛ-АУДИТ"

УМНС по Москве опубликовало письмо от 13.03.03 № 26/08-13973 "О налоге на прибыль организаций". В этом письме собраны выводы множества  внутренних писем МНС РФ, касающихся применения действующего законодательства по налогу на прибыль. Выводы распределены по соответствующим статьям Налогового кодекса, так что в итоге получился довольно объемный постатейный комментарий к 25-й главе.

 Публикацию содержания писем в любом случае нужно признать отрадным явлением. Это – шаг к диалогу налоговых органов с налогоплательщиками, к диалогу не в зале арбитражного суда, а до возникновения конфликтов и разбирательств.

 Содержание же писем вполне традиционно. В части писем повторяются положения "Методических указаний", другая часть писем содержит утверждения, не встречающиеся в "Методических рекомендациях".

 В настоящей статье мы попытались проанализировать некоторые доводы и выводы опубликованных писем на предмет их соответствия действующему законодательству.

О доходах в виде штрафов и пени

Ст.250 НК определяется состав таких доходов (признанные должником), ст.317 – размер (в соответствии с условиями договора), а согласно п.4.4 ст. 271 НК, датой получения дохода по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Однако, по мнению налоговых органов,  налогоплательщик не должен ждать признания должником санкций. Процитированное письмо МНС РФ от 27.09.02 № 02-4-10/318-АЖ194 дословно повторяет положения "Методических рекомендаций".

Из "Методических рекомендаций":

Ст.317 НК определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. То есть, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.

Обосновывая подобный подход, некоторые специалисты МНС разъясняли, что при отсутствии возражений предполагается, что должник "остается в правовом пространстве договора", и тем самым по умолчанию признает санкции (по принципу "молчание – знак согласия").

Мы не можем согласиться с такими доводами. Любой договор – это прежде всего существенные условия, и только затем штрафные санкции  за нарушение этих существенных условий. Нет никаких оснований полагать, что должник, нарушивший существенные условия договора, остается в "правовом пространстве договора" и заведомо согласен на штрафные санкции. Несоблюдение существенных условий договора одной из сторон делает невозможным и лишенным всякого смысла для другой стороны признание доходов в соответствии с условиями договора.

Еще раз обратим внимание на то, что дата получения дохода в виде санкций прямо определена п.4.4. ст.271 как дата некоторого события – признания санкций должником. Это событие (признание) должно быть подтверждено и оформлено документально. При отсутствии документального подтверждения невозможно подтвердить факт признания и определить его дату. Поскольку дата получения таких доходов уже прямо и однозначно определена, нет никакой нужды делать выводы, основываясь на положениях ст.317, которая не имеет никакого отношения к определению этой даты.

 Об амортизации неотделимых улучшений у арендатора

Со ссылкой на письмо МНС от 25.07.02 № 02-5-10/Э964 приведено мнение о том, что в случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с 25-й главой.

Здесь имеется в виду запрет на начисление амортизации в течение срока аренды по объектам основных средств, являющимися неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Основанием для такого подхода являются, по-видимому, формулировки ст.623 ГК, в которой не определен собственник неотделимых улучшений. Однако, право собственности на такие улучшения может быть установлено на основании первичных документов.

Рассмотрим пример. Организация арендовала на длительный срок земельный участок и построила на этом участке здание, используемое для производственных целей. Такое здание в соответствии с п.2 ст.623 ГК следует признать неотделимым улучшением земельного участка. Владелец здания, являющийся арендатором земельного участка, после государственной регистрации  получает свидетельство о праве собственности на здание. При этом право начислять амортизацию по зданию организация имеет с момента представления документов на регистрацию (п.8 ст.258 НК). Нет никаких оснований для того, чтобы не учитывать подобные амортизационные отчисления в составе расходов.

Такое же рассмотрение можно провести и в отношении любых других объектов неотделимых улучшений арендованного имущество, таких, например, как пожарная или охранная сигнализация, системы кондиционирования воздуха и вентиляции, объекты телефонной связи и т.п. Право собственности арендатора на такие объекты устанавливается на основании документов об оплате и других первичных документов. Если такие объекты не передаются арендодателю, то все время, пока такие объекты используются в производственной деятельности арендатора, он имеет право учитывать амортизацию по ним в составе расходов в целях налогообложения (п.2 ст.253 НК). 

Об учете сумм уплаченного НДС

Если организация не имеет оснований воспользоваться нормами ст.170 НК, то сумма налога на добавленную стоимость не учитывается для целей налогообложения прибыли (Письмо МНС от 30.10.02 № 02-5-10/134-АЛ090).

Здесь под обтекаемыми формулировками ("не имеет оснований воспользоваться нормами ст.170") имеется в виду ситуация, анализу которой было посвящено множество комментариев. Более конкретно: организация приобретает в розничной торговле через подотчетное лицо какие-то материалы (например, ГСМ) и получает чек ККМ, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой. При этом счет-фактура не выдается, поэтому зачесть сумму налога организация не может. По мнению налоговых органов, сумму налога нельзя учесть и в стоимости приобретенных материалов, так как в п.2 ст.170 такая ситуация не упомянута. В соответствии с процитированным письмом, сумму налога нельзя учесть и в составе расходов.

К сожалению, мнение МНС прямо противоречит положениям гл.25 Налогового кодекса, в частности основополагающему п.1 ст.252 НК. В соответствии с этим пунктом, налогоплательщик имеет право учесть в составе расходов прибыли любые произведенные им обоснованные и документально подтвержденные затраты, за исключением перечисленных в ст.270 НК. Таким образом, сама возможность учета подобных затрат в целях налогообложения прибыли сомнений не вызывает.

Один из возможных вариантов – учесть подобные суммы НДС как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.1.6 ст.253, п.1.49 ст.264).

В данном случае уплата суммы налога в составе цены документально подтверждена, а экономическая обоснованность этого расхода очевидна.

Не противоречит налоговому законодательству и  вариант учета таких сумм в стоимости товаров (материалов). Согласно п.2 ст.254 НК, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом. Выделенная в чеке ККМ сумма НДС не подлежит вычету (отсутствует счет-фактура). Поэтому, если организация не учитывает подобные суммы налога напрямую в составе прочих расходов (согласно первому варианту), такие суммы должны быть учтены в стоимости товара в составе материальных расходов как неотъемлемая часть цены приобретения. В данном случае ссылка на нормы п.2 ст.170 неправомерна, поскольку состав материальных расходов для целей налогообложения прибыли прямо регламентирован ст.254 НК, а не ст.170. В обоснование такой точки зрения можно привести дополнительные аргументы. Во-первых, ст.170 касается предъявленных налогоплательщику сумм налога. Мы полагаем, что предъявленными могут считаться только суммы налога, отраженные в счетах-фактурах. Кроме того, выделение сумм НДС в чеках ККМ является прямым нарушением п.6 ст.168 НК. Далее, за содержание дополнительных необязательных реквизитов в чеках ККМ продавец никакой ответственности не несет, т.е. вполне реальна ситуация, что продавец в действительности давно не является плательщиком НДС, но продолжает выделять в чеках сумму налога.

О учете компенсаций за невыплату зарплаты

Выплаты, предусмотренные ст. 236 ТК РФ  (денежные компенсации за нарушение установленного срока выплаты заработной платы), не связаны с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников, следовательно,  данные выплаты не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на оплату труда и не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов (письмо МНС РФ от 19.02.03 № 05-1-11/1286-Ж286).

Указанные выплаты имеют договорно-обязательственный характер. Выплата заработной платы работодателем является его обязанностью перед работником, которая вытекает из трудового договора (ст. 307 ГК РФ). За невыполнение обязательств Гражданский кодекс устанавливает ответственность (гл. 25 ГК РФ). Согласно ст. 393 ГК РФ работодатель обязан не только исполнить обязательство перед работником, но и возместить все причиненные не исполнением обязательства  убытки в виде процентов.

Таким образом, выплаты, предусмотренные ст. 236 ТК РФ, являются санкцией за нарушение договорных обязательств.  Согласно п. 13 ст. 265 НК РФ расходами налогоплательщика признаются признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

 Из вышесказанного следует, что выплаты, предусмотренные ст. 236 ТК РФ,  включаются в состав внереализационных расходов и учитываются для целей налогообложения прибыли.

Ярослав Кулибаба
Мария Чернышкова
РЕАЛ-АУДИТ (г.Москва)
Тел (095)264-7450, inf-real@spacenet.ru