К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,
канд. экон. наук
Журнал "Российский налоговый курьер"
Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России
В связи со сложной экономической обстановкой в России Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ в Налоговый кодекс и, в частности, в главу 25 были внесены существенные поправки. Одни из них начали действовать уже с момента официального опубликования этого закона 1,другие вступят в силу с 2009 года, но их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года. Значит, данные изменения должны быть учтены при формировании налоговой базы за 2008 год.
Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций
Не позднее 30 марта 2009 года плательщики налога на прибыль должны представить в налоговые органы декларацию за 2008 год (согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ декларация за налоговый период должна быть представлена не позднее 28 марта следующего года, но так как 28 марта 2009 года — выходной, на основании статьи 6.1 НК РФ днем окончания срока считается ближайший за ним рабочий день). Начиная с отчетности за полугодие 2008 года налогоплательщики отчитываются по форме декларации, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н. Поскольку эта отчетная форма уже знакома плательщикам налога на прибыль, мы не будем подробно приводить общие правила ее заполнения, а рассмотрим заполнение годовой декларации сразу на примере конкретной организации2. Напомним лишь некоторые важные моменты и проанализируем, какие новые нормы главы 25 НК РФ нужно учесть при составлении годовой декларации по налогу на прибыль.
Итак, по итогам 2008 года в налоговый орган необходимо представить:
— титульный лист (лист 01);
— раздел 1 (подраздел 1.1);
— лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;
— приложения № 1 и 2 к листу 02 декларации.
Если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или имеет обособленные подразделения, то представляются соответствующие подразделы, листы и приложения (подраздел 1.3 раздела 1, приложения № 3—5 к листу 02, листы 03, 04, 05, 06 и 07).
Подраздел 1.2 раздела 1 в годовой декларации не представляется.
В поле «Налоговый (отчетный) период» титульного листа декларации за 2008 год организации, которые уплачивают налог ежеквартально (как с внесением, так и без внесения ежемесячных авансовых платежей), обязаны указать код 34. Компании, исчисляющие налог ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, — код 46.
Налоговая база по налогу на прибыль за 2008 год определяется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ). С 27 ноября 2008 года начала действовать норма, позволяющая налогоплательщикам, представляющим декларации ежеквартально и в течение квартала уплачивающим ежемесячные авансовые платежи, в IV квартале 2008 года исчислять и уплачивать такие платежи исходя из фактически начисленной прибыли.
Кроме того, увеличен предельный размер процентов по долговым обязательствам, учитываемый в составе расходов для целей налогообложения. Причем пересчитать налоговую базу с учетом данной поправки налогоплательщик может начиная с 1 сентября 2008 года. Данное положение вступает в силу с 1 января 2009 года.
Рассмотрим подробнее названные изменения.
Исчисление авансовых платежей в IV квартале 2008 года
Согласно статье 3 Закона № 224-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ. В частности, введена новая статья 27.1, устанавливающая особый порядок исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2008 года для налогоплательщиков, представляющих отчетность ежеквартально и уплачивающих ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного (налогового) периода.
Названные налогоплательщики могли исчислять авансовые платежи по налогу на прибыль, подлежащие уплате в IV квартале 2008 года, исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором уплачивался авансовый платеж.
Налогоплательщику, решившему воспользоваться предоставленным правом по изменению порядка исчисления авансовых платежей в IV квартале 2008 года, следовало не позднее 28 ноября 2008 года:
— отразить данное решение в учетной политике организации;
— письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета.
Причем сделать это нужно было даже в том случае, если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательная или равна нулю.
Лист 06 заполняется только негосударственными пенсионными фондами
Коды, необходимые для заполнения титульного листа, приведены в приложении № 1 к Порядку заполнения декларации, утвержденному приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н
Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей
Строки 210, 220 и 230 листа 02 заполняются с учетом сумм авансовых платежей, доначисленных (уменьшенных) при камеральной налоговой проверке декларации за предыдущий отчетный период при условии, что результаты проверки учтены налогоплательщиком в текущей декларации
Налогоплательщики могли воспользоваться правом, предоставленным им статьей 3 Закона № 224-ФЗ, при уплате авансовых платежей в ноябре и декабре 2008 года. Ведь начало действия поправок — 27 ноября 2008 года
Кроме того, до 28 ноября и 29 декабря3 необходимо представить налоговые декларации соответственно за 10 и 11 месяцев 2008 года, в которых рассчитывались авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца4.
При определении суммы авансового платежа, подлежащего к доплате или к уменьшению по сроку 28 ноября 2008 года, учитывалась сумма начисленного ранее ежемесячного авансового платежа по сроку уплаты 28 октября 2008 года (он отражался в составе показателей строк 210—230 листа 02 декларации за 9 месяцев 2008 года).
При представлении налогоплательщиком уведомления об изменении порядка исчисления авансовых платежей и налоговой декларации по налогу на прибыль за 10 месяцев 2008 года налоговым органом в лицевом счете налогоплательщика снимались начисления ежемесячных авансовых платежей по срокам уплаты 28 ноября и 29 декабря 2008 года, указанные в подразделе 1.2 раздела 1 налоговой декларации за 9 месяцев 2008 года5.
Если налогоплательщик не успел представить необходимые документы в налоговый орган до 28 ноября, он мог сделать это и в декабре 2008 года (до 29 декабря). В этом случае у него возникает обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей по срокам 28 октября и 28 ноября 2008 года. Они должны были быть исчислены в общем порядке, а авансовый платеж по сроку 29 декабря 2008 года уплачивался исходя из фактически полученной прибыли на основании декларации за январь — ноябрь 2008 года.
Срок уплаты налога на прибыль, исчисленного за налоговый период (календарный год), остается прежним независимо от применяемого налогоплательщиком порядка исчисления авансовых платежей, то есть не позднее 30 марта 2009 года.
Сумма начисленных в течение налогового периода платежей отражается по строкам 210—230 листа 02 годовой налоговой декларации.
Иногда налогоплательщики в указанные строки включают суммы авансовых платежей, фактически уплаченные в бюджет. Это неправильно! В декларации по налогу на прибыль результаты расчетов с бюджетом исходя из фактической уплаты налога не отражаются. В ней фиксируются начисленные, то есть подлежащие уплате, суммы.
Итак, налогоплательщики, воспользовавшиеся правом, предоставленным статьей 3 Закона № 224-ФЗ, а также те, кто в течение 2008 года исчислял ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в строку 210 листа 02 годовой налоговой декларации переносят показатель строки 180 предыдущей декларации. То есть представленной за январь — ноябрь 2008 года.
Организации, представляющие ежеквартальную отчетность, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи и не перешедшие в IV квартале 2008 года на их уплату исходя из фактически полученной прибыли, по строке 210 отражают суммы авансовых платежей, исчисленных по декларации за 9 месяцев 2008 года, и величину ежемесячных авансовых платежей за IV квартал 2008 года. То есть в годовой декларации показатель будет равен сумме величин, указанных в строках 180 и 290 декларации за 9 месяцев 2008 года.
Наконец, налогоплательщики, которые отчитываются ежеквартально и не уплачивают в течение квартала ежемесячные авансовые платежи, в строке 210 листа 02 декларации за 2008 год указывают величину исчисленного налога в виде авансовых платежей, сумма которых отражена в строке 180 декларации за 9 месяцев 2008 года.
Строки 290—310 «Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующем за текущим отчетным периодом» листа 02 в декларации за 2008 год не заполняются.
Новый порядок признания процентов по долговым обязательствам в расходах
На основании пункта 22 статьи 2 Закона № 224-ФЗ, который вступает в силу с 1 января 2009 года, действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ приостанавливается до 31 декабря 2009 года.
Напомним, что указанной нормой предусматривался порядок признания процентов по долговым обязательствам к расходам, в частности, в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. В соответствии с редакцией главы 25 НК РФ, действовавшей до 1 января 2009 года, данный порядок учета процентов применялся при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях или по выбору налогоплательщика.
Согласно статье 8 Закона № 224-ФЗ с 1 января 2009 года при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Причем положения статьи 8 Закона № 224-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года (п. 7 ст. 9 Закона № 224-ФЗ). Таким образом, плательщики налога на прибыль имеют право при составлении декларации за 2008 год учитывать затраты на уплату процентов, признаваемых расходом в соответствии со статьей 269 НК РФ, в повышенном размере начиная с 1 сентября 2008 года.
Организация может в 2009 году подать уточненные декларации и по отчетным периодам 2008 года начиная с сентября. То есть представить уточненную декларацию за 9 месяцев (если отчитывается ежеквартально) или уточненные декларации за январь — сентябрь, январь — октябрь, январь — ноябрь (если отчитывается ежемесячно)6.
Порядок признания расходов в виде процентов определен в пункте 8 статьи 272 НК РФ. По договорам займа и иным аналогичным договорам (другим долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Напомним также, что в целях налогообложения под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
— в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Поясним сказанное на примерах.
Пример 1
ЗАО «Альфа» 1 июня 2008 года получило в банке кредит 1 000 000 руб. под 16% годовых со сроком погашения 31 мая 2009 года. На момент выдачи кредита действовала ставка рефинансирования Банка России 10,5%.
Кредитным договором не предусмотрена возможность банка изменять процентную ставку. Рассчитаем сумму процентов, подлежащих включению в состав расходов.
1. Сумма расходов, исчисленная исходя из суммы процентов, начисленных по договору за весь срок пользования кредитом7:
1 000 000 руб. x 16% = 160 000 руб.
2. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору за весь год, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, действовавшей 1 июня 2008 года:
1 000 000 руб. x 10,5% x 1,1 = 115 500 руб.
Отметим, что данная сумма включается в расходы на конец соответствующего отчетного (налогового) периода в той части, в которой проценты подлежат уплате в этом отчетном (налоговом) периоде.
Пример 2
ЗАО «Альфа» 1 июля 2008 года получило в банке кредит 1 000 000 руб. под 14% годовых со сроком погашения 30 ноября 2008 года. На момент выдачи кредита действовала ставка рефинансирования Банка России 10,75%. В кредитном договоре указано, что банк вправе пересматривать процентную ставку в случае изменения ставки рефинансирования Банка России. За рассматриваемый период ставка рефинансирования менялась два раза. С 14 июля она составляла 11%, а с 12 ноября — 12%. Поэтому банк увеличил процентную ставку по выданному ЗАО «Альфа» кредиту с 14 июля до 14,5% годовых, а с 12 ноября — до 15,5% годовых.
Отчетными периодами по налогу на прибыль для ЗАО «Альфа» являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.
Организация обязана уплатить банку проценты по кредиту в суммах:
- в июле — 12 103,83 руб. (1 000 000 руб. x 14% : 366 дн. x 13 дн.) + (1 000 000 руб. x 14,5% : 366 дн. x 18 дн.);
- августе — 12 281,42 руб. (1 000 000 руб. x 14,5% : 366 дн. x 31 дн.);
- сентябре — 11 885,25 руб. (1 000 000 руб. x 14,5% : 366 дн. x 30 дн.);
- октябре — 12 281,42 руб. (1 000 000 руб. x 14,5% : 366 дн. x 31 дн.);
- ноябре — 12 404,37 руб. (1 000 000 руб. x 14,5% : 366 дн. x 11 дн.) + (1 000 000 руб. x 15,5% : 366 дн. x 19 дн.).
Общая сумма процентов, которую ЗАО «Альфа» перечислило банку за все время пользования кредитными средствами, составила 60 956,29 руб. (12 103,83 руб. + 12 281,42 руб. + 11 885,25 руб. + 12 281,42 руб. + 12 404,37 руб.).
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов признаются в последний день отчетного периода — 30 сентября, а также на дату погашения кредита — 30 ноября 2008 года. При этом используется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на эти даты. Вновь установленный размер ставки рефинансирования Банка России применяется с даты, установленной нормативным актом о ее введении. Предельная сумма расходов, которую ЗАО «Альфа» вправе учесть при исчислении налога на прибыль, составила:
— 30 сентября — 30 317,62 руб. {(1 000 000 руб. x 10,75% x 1,1 : 366 дн. x 13 дн.) + [1 000 000 руб. x 11% x 1,1 : 366 дн. x (18 дн. + 31 дн. + 30 дн.)]};
— 30 ноября — 20 737,7 руб. {[1 000 000 руб. x 11% x 1,1 : 366 дн. x (31 дн. + 11 дн.)] + (1 000 000 руб. x 12% x 1,1 : 366 дн. x 19 дн.)}.
Общая сумма расходов в виде процентов, признанных ЗАО «Альфа» в налоговом учете, — 51 055,32 руб. (30 317,62 руб. + 20 737,70 руб.). Сумма процентов, не учитываемых при налогообложении прибыли, составит 9900,97 руб. (60 956,29 руб. – 51 055,32 руб.).
Отметим, что данный расчет произведен без учета изменений, внесенных Законом № 224-ФЗ.
Применив нормы Закона № 224-ФЗ при составлении декларации за 2008 год, ЗАО «Альфа» получит иную величину процентов по кредитным ресурсам, которую можно признать в расходах для целей исчисления налога на прибыль:
— на 30 сентября нормативная величина расходов, которую можно признать, складывается из суммы за июль — август 2008 года — 20 399,59 руб. {(1 000 000 руб. x 10,75% x 1,1 : 366 дн. x 13 дн.) + [1 000 000 руб.x 11% x 1,1 : 366 дн. x (18 дн. + 31 дн.)]} и суммы за сентябрь 2008 года — 13 524,59 руб. (1 000 000 руб. x 11% x 1,5 : 366 дн. x 30 дн.). Учитывая, что предельная сумма процентов в сентябре больше суммы процентов, фактически начисленной банком (11 885,25 руб.), в сентябре для целей налогообложения признаются проценты в размере 11 885,25 руб. Итоговая сумма процентов в III квартале будет равна 32 284,84 руб. (20 399,59 руб. + 11 885,25 руб.);
— 30 ноября — 28 278,69 руб. {[1 000 000 руб. x 11% x 1,5 : 366 дн. x (31 дн. + 11 дн.)] + (1 000 000 руб. x 12% x 1,5 : 366 дн. x 19 дн.)}. Учитывая, что фактически за этот период банк начислил проценты в меньшей сумме — 24 685,79 руб. (12 281,42 руб. + 12 404,37 руб.), она же принимается для целей налогообложения.
Для удобства полученные результаты расчетов приведены в табл. 1.
Из нее видно, что с учетом изменений, внесенных Законом № 224-ФЗ, предельная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, составляет 56 970,63 руб. (итоговое значение по графе 6), а не 51 055,32 руб. (итоговое значение по графе 4). Отметим также, что величина процентов за IV квартал 2008 года, учитываемая в налоговой базе, — 24 685,79 руб. (графа 6) будет меньше, чем предельная величина процентов — 28 278,69 руб. (графа 5), так как банку было уплачено 24 685,79 руб. (графа 2).
ТАБЛИЦА 1. РАСЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТУ | |||||
Период | Фактически уплачено банку | Расчет процентов до изменений, внесенных Законом № 224-ФЗ | Расчет процентов с учетом изменений, внесенных Законом № 224-ФЗ | ||
предельная величина | принимается для целей налогообложения | предельная величина | принимается для целей налогообложения | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Июль | 12 103,83 | 10 150,96 | 10 150,96 | 10 150,96 | 10 150,96 |
Август | 12 281,42 | 10 248,63 | 10 248,63 | 10 248,63 | 10 248,63 |
Сентябрь | 11 885,25 | 9918,03 | 9918,03 | 13 524,59 | 11 885,25 |
III квартал | 36 270,5 | 30 317,62 | 30 317,62 | 33 924,18 | 32 284,84 |
Октябрь | 12 281,42 | 10 248,63 | 10 248,63 | 13 975,41 | 12 281,42 |
Ноябрь | 12 404,37 | 10 489,07 | 10 489,07 | 14 303,28 | 12 404,37 |
IV квартал | 24 685,79 | 20 737,7 | 20 737,7 | 28 278,69 | 24 685,79 |
Итого за 2008 год | 60 956,29 | 51 055,32 | 51 055,32 | 71 827,87 | 56 970,63 |
Пример заполнения декларации
Рассмотрим подробнее заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год исходя из показателей налогового учета условной организации.
ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ
В 2008 году ООО «Дельта» (ИНН 7707123456, КПП 770701001)8 занималось производственной (изготовление полимерных материалов) и торговой деятельностью. Обособленных подразделений организация не имеет. ООО «Дельта» доходы и расходы определяет по методу начисления, уплачивает ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке с последующим квартальным перерасчетом. На особый порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2008 года, установленный в статье 3 Закона № 224-ФЗ, организация не переходила.
ТАБЛИЦА 2. ДОХОДЫ ООО «ДЕЛЬТА» ЗА 2008 ГОД | |||
Вид дохода | Сумма дохода (без учета НДС), руб. | Строка приложения № 1 | В какую строку включается |
ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ | |||
Выручка от реализации продукции собственного производства | 18 400 000 | Строка 011 | Строка 010 приложения № 1 |
Выручка от реализации покупных товаров | 1 700 000 | Строка 012 | |
Выручка от реализации излишков инвентаря, выявленных в ходе инвентаризации | 20 000 | Строка 014 | |
Выручка от реализации материалов | 55 000 | Строка 014 | |
Выручка, полученная от деятельности столовой | 170 000 | Строка 030 | Строка 180 приложения № 3 |
Выручка от реализации доли в ООО «Игрек» | 105 000 | Строка 030 | Строка 270 приложения № 3 |
Всего доходов от реализации | 20 450 000 | Строка 040 приложения № 1, переносится в строку 010 листа 02 | |
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ | |||
Доходы в виде излишков инвентаря, выявленных в ходе инвентаризации | 15 000 | Строка 100 | Строка 100 приложения № 1 |
Доходы в виде процентов, начисленных банком на остаток средств на расчетном счете | 5 000 | Строка 100 | |
Доход по безвозмездно полученному имущественному праву (договор безвозмездного пользования автомобилем) | 30 000 | Строка 103 | |
Итого внереализационных доходов | 50 000 | Строка 100 приложения № 1, переносится в строку 020 листа 02 | |
Безвозмездно полученные денежные средства от учредителя — физического лица, доля которого в уставном капитале составляет 75% | 10 000 | Строка 200 | Строка 200 приложения № 1 |
Итого доходов, учитываемых в целях налогообложения | 20 500 000 | (без учета строки 200 приложения № 1) | |
Согласно декларации за 9 месяцев 2008 года организация исчислила налог на прибыль в общей сумме 720 000 руб., в том числе в федеральный бюджет — 195 000 руб., в региональный бюджет — 525 000 руб.
Авансовые платежи в IV квартале 2008 года были исчислены в общей сумме 120 000 руб., в том числе в федеральный бюджет — 32 500 руб., в региональный бюджет — 87 500 руб.
Компания имеет остаток непогашенных убытков прошлых лет (за 2007 год) — 60 000 руб.
Доходы ООО «Дельта» за 2008 год приведены в табл. 2, расходы (за вычетом прямых расходов, распределенных на остатки НЗП) — в табл. 3
СОСТАВЛЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ
Заполнение декларации начинается с заполнения приложений к листу 02.
Заполняя приложение № 1, обратите внимание, что выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса отражается отдельно по строке 023 и в строку 010 не включается (ст. 268.1 НК РФ)
На основании данных табл. 2 заполняется приложение № 1 к листу 02 (см. ниже). По строке 011 ООО «Дельта» отражает выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства — полимерных материалов — 18 400 000 руб.
Выручку от реализации покупных товаров в сумме 1 700 000 руб. организация указывает в строке 012.
В ходе проведенной в декабре 2008 года инвентаризации компания выявила и оприходовала излишки инвентаря, реализованного полностью в этом же месяце. Выручку от его реализации в сумме 20 000 руб. следует вписать в строку 014. В этой же строке отражается и выручка от реализации материалов в сумме 55 000 руб. Общая величина показателя по данной строке — 75 000 руб. (20 000 руб. + 55 000 руб.).
Выручка от реализации (строка 010) составит 20 175 000 руб. (18 400 000 руб. + 1 700 000 руб. + 75 000 руб.).
По строке 030 приложения № 1 указывается выручка от реализации по операциям, отражаемым в приложении № 3 к листу 02. ООО «Дельта» в 2008 году осуществляло такие операции. Во-первых, столовая ООО «Дельта» для целей налогообложения прибыли признана объектом обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ). Значит, полученная выручка от реализации услуг питания по данному объекту в размере 170 000 руб. вписывается в строку 180 приложения № 3 к листу 02.
Во-вторых, по строке 270 приложения № 3 общество указывает выручку от реализации доли в ООО «Игрек» в сумме 105 000 руб.
Общая сумма выручки от реализации по операциям, финансовый результат по которым принимается в особом порядке (в рассматриваемом примере это деятельность, связанная с использованием обслуживающих производств и хозяйств, а также реализация доли), составит 275 000 руб. (170 000 руб. + 105 000 руб.). Данная величина указывается в строке 030 приложения № 1.
Общая величина доходов от реализации (строка 040) — 20 450 000 руб. (20 175 000 руб. + 275 000 руб.).
По строке 100 приложения № 1 отражаются внереализационные доходы ООО «Дельта» в виде:
- излишков инвентаря, выявленных в ходе инвентаризации, — 15 000 руб. (он был оприходован в этой сумме);
- начисленных банком процентов на расчетный счет — 5000 руб.;
- суммы дохода от безвозмездно полученного имущественного права пользования автомобилем — 30 000 руб.
Общая сумма внереализационных доходов — 50 000 руб. (15 000 руб. + 5000 руб. + 30 000 руб.).
Затем на основании данных табл. 3 заполняется приложение № 2 к листу 02 (см. ниже).
ТАБЛИЦА 3. РАСХОДЫ ООО «ДЕЛЬТА» ЗА 2008 ГОД | ||||
Вид расхода | Прямые расходы, руб. | Косвенные расходы, руб. | Всего расходов, руб. (гр. 2 + гр. 3) | Строка декларации |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
Стоимость использованных в производстве полимеров сырья и материалов | 6 900 000 | — | 6 900 000 | Строка 010 приложения № 2 |
Оплата труда сотрудников, занятых в производстве полимеров | 2 100 000 | — | 2 100 000 | |
ЕСН, начисленный на выплаты работникам, занятым в производстве | 252 000 | — | 252 000 | |
Страховые взносы в ПФР, начисленные на выплаты работникам, занятым в производстве | 294 000 | — | 294 000 | |
Оплата работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями | 950 000 | — | 950 000 | |
Оплата труда персонала, не участвующего в производстве | — | 450 000 | 450 000 | Строка 040 приложения № 2 |
ЕСН, начисленный на выплаты работникам, не участвующим в производстве | — | 54 000 | 54 000 | |
Страховые взносы в ПФР, начисленные на выплаты работникам, не участвующим в производстве | — | 63 000 | 63 000 | |
Амортизационная премия по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2008 года | — | 100 000 | 100 000 | Строка 044 приложения № 2 |
Сумма амортизации, начисленная по основным средствам | 1 400 000 | 600 000 | 2 000 000 | Строки 010 и 040 приложения № 2 |
Оплата услуг сторонних организаций | — | 540 000 | 540 000 | Строка 040 приложения № 2 |
Налог на имущество | — | 94 000 | 94 000 | Строка 041 приложения № 2 (включается в строку 040) |
Промежуточный итог | 11 896 000 | 1 901 000 | 13 797 000 | — |
РАСХОДЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ, ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ПО КОТОРЫМ УЧИТЫВАЮТСЯ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ В ОСОБОМ ПОРЯДКЕ (ОТРАЖАЮТСЯ ПО СТРОКЕ 350 ПРИЛОЖЕНИЯ № 3 И ПЕРЕНОСЯТСЯ В СТРОКУ 080 ПРИЛОЖЕНИЯ № 2) | ||||
Расходы, связанные с деятельностью столовой | — | — | 240 000 | Строка 190 приложения № 3, строка 080 приложения № 2 |
Стоимость реализованной доли в ООО «Игрек» | — | — | 150 000 | Строка 280 приложения № 3, строка 080 приложения № 2 |
РАСХОДЫ ПО ПРОЧИМ ОПЕРАЦИЯМ | ||||
Стоимость реализованных излишков инвентаря, выявленных при инвентаризации (24% от величины, учтенной во внереализационных доходах) (в нашем примере реализованы все излишки) | — | — | 3600 | Строка 060 приложения № 2 |
Стоимость приобретенных материалов | — | — | 50 000 | Строка 060 приложения № 2 |
Стоимость реализованных покупных товаров | 1 500 000 | — | 1 500 000 | Строка 020 приложения № 2 (в том числе указывается по строке 030) |
Оплата услуг банков | — | — | 11 200 | Строка 200 приложения № 2 |
Штрафы за нарушение условий хозяйственных договоров, признанные ООО «Альфа» | — | — | 15 000 | Строка 205 приложения № 2 (включается в строку 200) |
По строке 010 организация отражает общую сумму прямых расходов 11 896 000 руб., в которую включается:
- стоимость использованных в производстве полимеров сырья и материалов — 6 900 000 руб.;
- сумма оплаты труда сотрудников, занятых в производстве полимеров, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ с данных выплат, а также сумма ЕСН, начисленного на выплаты работникам, занятым в производстве, — 2 646 000 руб. (2 100 000 руб. + 252 000 руб. + 294 000 руб.);
- затраты на оплату работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями (включение данного вида расходов в состав прямых предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения), — 950 000 руб.;
- сумма амортизации по производственному оборудованию — 1 400 000 руб. Стоимость реализованных покупных товаров в сумме 1 500 000 руб. организация вписывает в строку 020 с выделением ее по строке 030 приложения № 2.
Величина косвенных расходов, отражаемая по строке 040 приложения № 2, равна 1 901 000 руб. и включает следующие затраты налогоплательщика:
- на оплату труда персонала, не участвующего в производстве, а также ЕСН и взносы в ПФР с данных выплат — 567 000 руб. (450 000 руб. + 54 000 руб. + 63 000 руб.);
- оплату услуг сторонних организаций — 540 000 руб.;
- уплату налога на имущество — 94 000 руб;
- амортизационную премию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2008 году, — 100 000 руб.;
- сумму амортизации, начисленной по основным средствам, находящимся в административном здании, — 600 000 руб.
В строке 041 дополнительно расшифровывается сумма расходов на уплату налога на имущество (94 000 руб.), а в строке 044 — на капитальные вложения согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ, то есть на так называемую амортизационную премию (100 000 руб.).
По строке 060 отражаются цена приобретения прочего реализованного имущества и расходы, связанные с его реализацией. ООО «Дельта» указывает в этой строке стоимость реализованных излишков инвентаря в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) вместе со стоимостью приобретенных материалов — 50 000 руб. То есть общая величина составит 53 600 руб. (50 000 руб. + 3600 руб.).
Расходы по операциям, отражаемым в приложении № 3 к листу 02, фиксируются в строке 080. ООО «Дельта» указывает в названной строке сумму расходов по операциям, приведенным в строке 350 приложения № 3.
Общая величина расходов по операциям с особым порядком признания финансового результата составляет 390 000 руб. и состоит из расходов, связанных с деятельностью столовой, и стоимости реализованной доли в уставном капитале ООО «Игрек». Затраты, осуществленные столовой, налогоплательщик показывает в строке 190 приложения № 3 к листу 02 в сумме 240 000 руб., а стоимость реализованной доли — 150 000 руб. — в строке 280. Общую сумму (390 000 руб.) организации следует перенести в строку 080 приложения № 2.
В приложении № 3 к листу 02 производится расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279 и 323 НК РФ.
По строке 130 отражается итоговая сумма признанных расходов — 15 740 600 руб. (11 896 000 руб. + 1 901 000 руб. + 3600 руб. + 50 000 руб. + 1 500 000 руб. + 390 000 руб.).
Общая величина внереализационных расходов отражается по строке 200. В рассматриваемом примере она состоит из затрат на услуги банка в размере 11 200 руб., а также признанных санкций за нарушение условий поставки полимеров своему контрагенту — 15 000 руб. Всего внереализационных расходов — 26 200 руб. (11 200 руб. + 15 000 руб.).
ООО «Дельта» в 2008 году осуществляло операции, отражаемые в приложении № 3 к листу 02 декларации (см. с. 31). В нем указаны доходы и расходы по деятельности столовой и от реализации доли в ООО «Игрек».
По столовой за 2008 год ООО «Дельта» получило убыток в размере 70 000 руб. (170 000 руб. – 240 000 руб.), он отражается в строке 200 данного приложения в полной сумме. Чтобы признать этот убыток в целях налогообложения прибыли, должны выполняться условия, предусмотренные в статье 275.1 НК РФ:
— стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
— расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
— условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
КСТАТИ
Отражаем внереализационные доходы
По строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со статьей 250 НК РФ. В ней, в частности, указываются:
- проценты, полученные (начисленные) по государственным и муниципальным ценным бумагам, другим эмиссионным ценным бумагам на дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода или дату реализации ценных бумаг или последнюю дату отчетного периода и облагаемые по ставкам, установленным в пунктах 1 и 4 статьи 284 НК РФ;
- проценты, полученные (начисленные) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика (ст. 271, 273 и 328 Кодекса). По этой строке, кроме процентов, полученных (начисленных) по процентному векселю, также отражаются полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по дисконтному векселю;
- доходы от долевого участия в других организациях, а также купонный (процентный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, налог по которым удерживается у источника выплаты. Данные формируются на основании налогового учета.
Показатель по строке 100 должен быть больше или равен сумме строк 101, 102 и 103
Только при соблюдении указанных условий убыток в части обслуживающих производств и хозяйств может быть признан при расчете общей налоговой базы. В рассматриваемом примере у ООО «Дельта» по столовой перечисленные выше условия не были выполнены. Значит, сумма убытка, полученного по деятельности столовой, не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поэтому организация показывает ее в строке 201, а также данное значение участвует в расчете показателя строки 360.
С 2009 года убыток от реализации имущественных прав будет приниматься для целей налогообложения согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в пункт 2 статьи 268 НК РФ
Убыток от реализации доли в ООО «Игрек» составил 45 000 руб. (105 000 руб. – – 150 000 руб.), его ООО «Дельта» отражает по строке 290. Отрицательный финансовый результат от продажи доли в 2008 году не учитывается при исчислении налога на прибыль.
Общая сумма убытков, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, которую организация отражает в строке 360, равна 115 000 руб. (70 000 руб. + 45 000 руб.).
После заполнения приложений № 1, 2 и 3 ООО «Дельта» заполняет лист 02 (см. ниже). Полученные доходы, расходы и убытки, учитываемые в налоговой базе, организация указывает в строках 010, 020, 030, 040 и 050 листа 02.
СПРАВКА
Заполняем приложение № 4 к листу 02
Заполняя это приложение, налогоплательщики должны учитывать несколько моментов.
Во-первых, приложение № 4 представляют в налоговые органы организации, имеющие остаток неперенесенного убытка независимо от того, уменьшалась ли налоговая база за 2008 год на суммы убытков прошлых лет.
Во-вторых, подавать данное приложение в составе годовой декларации обязаны также налогоплательщики, которые получили убыток за 2008 год.
Согласно пункту 3 статьи 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущее в той очередности, в которой были понесены. При этом организация обязана хранить документы, подтверждающие объем убытка в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Убытки можно списать только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206. Организациям, к которым в процессе реорганизации присоединяются юридические лица, имеющие непокрытые убытки прошлых лет, следует принимать во внимание письмо Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/1/292. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации его правопреемник может уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). В частности, организация — правопреемник присоединенных к ней юридических лиц вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединившихся лиц до вступления в силу главы 25 НК РФ. Убытки списываются в порядке и на условиях, предусмотренных в статье 283 Налогового кодекса, при наличии документов, подтверждающих данные убытки
Сумму налогооблагаемой прибыли с учетом восстановленных убытков и ее уменьшения на убытки прошлых лет организация указывает по строке 060. Она составляет 4 848 200 руб. (20 450 000 руб. – 15 740 600 руб. – 26 200 руб. + 115 000 руб. – 50 000 руб.). У ООО «Дельта» данная величина соответствует налоговой базе и отражается по строке 100.
Организация имеет убыток прошлых лет (60 000 руб.), который она вправе погасить в полном объеме, так как его размер меньше величины налоговой базы. Для этого она заполняет приложение № 4 (порядок его заполнения рассмотрен ниже).
В верхней части листа 02, как и во всех приложениях к нему, указывается код налогоплательщика: сельскохозяйственный товаро-производитель — 2, резидент особой экономической зоны — 3 или иная организация — 1
Налогоплательщики, имеющие в своем составе обособленные подразделения, в подразделе 1.1 в части бюджета субъекта РФ в декларации, составленной в целом по организации, отражают лишь суммы налога (авансовых платежей) к уплате (уменьшению) по месту нахождения головной организации или обособленных подразделений
Общая сумма налога на прибыль за 2008 год равна 1 149 168 руб. (4 788 200 руб. x 24%), в том числе в федеральный бюджет — 311 233 руб. (4 788 200 руб. x 6,5%), в региональный бюджет — 837 935 руб. (4 788 200 руб. x 17,5%). Эти суммы организация покажет соответственно по строкам 180—200 листа 02.
Сумма начисленных авансовых платежей в декларации за 2008 год состоит из суммы исчисленного за 9 месяцев 2008 года налога и авансовых платежей на IV квартал. Всего эта величина составляет 840 000 руб. (720 000 руб. + 120 000 руб.) и отражается по строке 210 листа 02.
Организация распределяет данную сумму налога по бюджетам следующим образом:
— в федеральный бюджет (строка 220) — 227 500 руб. (195 000 руб. + 32 500 руб.);
— в региональный бюджет (строка 230) — 612 500 руб. (525 000 руб. + 87 500 руб.).
Таким образом, сумма налога к доплате по итогам 2008 года составит 309 168 руб., в том числе в федеральный бюджет (строка 270) — 83 733 руб. (311 233 руб. – 227 500 руб.), в региональный бюджет (строка 271) — 225 435 руб. (837 935 руб. – 612 500 руб.).
Приложение № 4 ООО «Дельта» заполняет следующим образом (см. ниже). В строке 010 фиксируется остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода — 60 000 руб. Далее в соответствующих ячейках приводится расшифровка: указывается год, в котором он был получен, и сумма. Налоговую базу за налоговый период — 4 848 200 руб. организация вписывает в строку 140. В строке 150 она указывает сумму убытка, уменьшающую налоговую базу в 2008 году, — 60 000 руб.
Раздел 1 ООО «Дельта» заполняет в последнюю очередь (см. с. 25), поскольку в нем приводятся суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет (возврату из бюджета), которые были рассчитаны при заполнении листа 02.
В зависимости от наличия у налогоплательщиков тех или иных операций, влияющих на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, должны быть заполнены конкретные подразделы. Для годовой декларации их два:
— подраздел 1.1 заполняют организации, уплачивающие авансовые платежи и налог на прибыль;
— подраздел 1.3 — организации, уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде процентов и дивидендов.
В подразделе 1.1 раздела 1 данные формируются исходя из показателей строк 270, 271, 280 и 281 листа 02.
ООО «Дельта» суммы налога к доплате — 83 733 и 225 435 руб. отражает соответственно в строках 040 и 070 подраздела 1.1 раздела 1 декларации по налогу на прибыль за 2008 год
1Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ опубликован в «Российской газете» 27 ноября 2008 года. — Примеч. ред.
2Общие требования к заполнению формы декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н, подробно рассмотрены в статье «Поправки к Налоговому кодексу и новая форма декларации» // РНК, 2008, № 13-14. — Примеч. ред.
328 декабря 2008 года — выходной день.
4Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 27.11.2008 № 03-00-08/40.
5Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 01.12.2008 № ШС-6-3/869@.
6Имейте в виду: в данной ситуации организация может сделать перерасчет только в декларации за 2008 год.
7Приведен условный расчет без учета фактического количества дней пользования кредитом в 2008 и 2009 годах.
8Образец заполнения титульного листа годовой декларации приведен в электронной версии данной статьи на сайте www.rnk.ru.
