Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 9, сентябрь 2008 года

Типичные расходы на автомобиль, такие как сигнализация, приобретение автошин или акустических систем, вызывают множество проблем у налогоплательщиков. С одной стороны, налоговые инспекторы в ряде случаев не согласны с тем, как организации учитывают данные расходы. С другой стороны, вопрос об экономической обоснованности подобных затрат бывает правомерен.

Расходы, направленные на повышение комфортабельности автомобиля и техническое обслуживание, можно ранжировать по сложности их учета и налогообложения. В данной статье разберем 5 возможных вариантов учета расходов, связанных с дооборудованием и ремонтом автомобиля, с точки зрения различных экономико-технических характеристик операции.

Первый вариант

Расходы по автомобилю могут возникнуть раньше, чем сам объект появится в учете. Иными словами, эти расходы фирма несет еще до отражения автомобиля в учете. Какие бы затраты фирма ни понесла в этом случае, пожалуй, кроме расходов на бензин, они должны попасть в первоначальную стоимость автомобиля. Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение автомобиля, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением налога на добавленную стоимость. Этот вывод следует из пункта 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н .

Соответственно, если в этот период установят в автомобиле проигрывающее и акустическое оборудование, сигнализацию, люк, кондиционер, будет проведено любое изменение внешнего вида автомобиля (в пределах разумного) и так далее, все попадет в первоначальную стоимость основного средства.

Кстати, в этот промежуток времени рекомендуется нести самые рискованные затраты, так как в дальнейшем у налоговых органов будет возможность контролировать текущие затраты. В то же время внутри первоначальной стоимости появляется своеобразная «мусорница», над которой контроль усложнен, а его результаты часто неоднозначны. На практике возникали случаи, когда сформированная первоначальная стоимость вызывала вопросы. Однако это были такие расходы, как бронирование автомобиля, перевозящего директора. Затраты составили более 50 миллионов рублей, и пришлось доказывать экономическую обоснованность данных расходов угрозой его жизни, подтвержденной первичным документом от МВД.

В первоначальной стоимости также стоит отразить те расходные материалы, которые связаны непосредственно с этим автомобилем и приобретены до появления автомобиля в учете. В этот перечень попадают не только аптечка, огнетушитель, домкрат, аварийный знак, набор инструментов, одно запасное колесо, но и сменные 4 колеса, например, из комплекта «зима» или «лето». Когда же первоначальная стоимость автомобиля будет уже сформирована – нужно семь раз подумать, прежде чем ее менять.

Например, из некоторых судебных решений (Постановление ФАС ВСО от 21.06.2007 № А33-15634/04-С3, ФАС СЗО от 04.07.2005 № А56-47890/04) видно, что налоговые органы считают, будто такого рода расходы увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Хотя отметим, что суды в данном случае занимают противоположную позицию. По их мнению, фирмы могут учесть такие затраты единовременно в составе расходов предприятия.

Второй вариант

Речь пойдет о расходах по эксплуатации и техническому обслуживанию автотранспорта, не связанных с поломками. Здесь же поговорим о замене расходных материалов, причем вне зависимости от их стоимости. Под техническим обслуживанием (положение, утвержденное Минавтотрансом РСФСР 20.09.1984) понимается комплекс операций по поддерживанию подвижного состава в работоспособном состоянии и надлежащем внешнем виде, обеспечению надежности и экономичности работы безопасности движения, защите окружающей среды и т. д. Техническое обслуживание является профилактическим мероприятием, проводимым принудительно, в плановом порядке, как правило, без разборки и снятия с автомобиля агрегатов, узлов, деталей.

Через данные расходы можно отразить траты по замене и переустановке автомобильных шин, заправке кондиционера, замене фильтров и так далее. Причем, если расходы существенны, нужно иметь первичный документ либо об износе заменяемого расходного материала, либо об истечении нормативных сроков использования данного материала.

И.П. Нечитайло, начальник отдела налогового консультирования ООО «АКГ «Я.Н.С. Аудит»

Расходы на приобретение дополнительного оборудования для автомобиля признаются расходами на ремонт в том случае, если эти расходы были связаны с заменой вышедшего из строя ранее установленного дополнительного оборудования. Когда организация осуществляет первичную установку дополнительного оборудования на основное средство, в общем случае возможны 2 варианта признания этих расходов: расходами на приобретение отдельных самостоятельных объектов амортизируемого имущества (при условии соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ) либо расходами, увеличивающими первоначальную стоимость основного средства (в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ). В перечне этих расходов прямо поименованы расходы по дооборудованию основного средства. Главным критерием для признания подобных затрат расходами, увеличивающими первоначальную стоимость основного средства, являются приобретение новых качеств, изменение эксплуатационных показателей и характеристик основного средства в результате произведенных работ. По нашему мнению, дооборудование транспортного средства автомагнитолой, кондиционером и сигнализацией относится именно к таким работам, поэтому эти расходы увеличивают первоначальную стоимость транспортного средства. При этом затраты на приобретение дополнительного оборудования будут списываться в течение оставшегося СПИ, установленного при вводе в эксплуатацию транспортного средства.

 

Третий вариант

Самые распространенные расходы – на ремонт автомобиля (О других расходах, связанных с содержанием автомобиля читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 9, 2008). При осуществлении данных расходов необходимо учитывать, что ремонт следует исключительно за поломкой. Соответственно, если нет первичного документа по факту поломки, ремонтом признать данный расход нельзя. И наоборот, даже самые существенные затраты можно признать в текущих расходах, если они связаны с ремонтом. Поэтому прежде всего необходимо создать первичный документ о выявленных дефектах в произвольной форме либо аналогичный акту о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7) . Можно использовать и другие формы документов.

Так, форма № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств» применяется, как правило, крупными организациями с многочисленным автомобильным парком, причем ремонтом транспорта занимается отдельное структурное подразделение. Данные о перемещении автомобилей внутри организации из одного структурного подразделения в другое вносятся в инвентарную карточку (форма № ОС-6) или книгу (форма № ОС-6б) учета объектов основных средств (пункт 68 методических указаний,

утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 №91н).

Форма № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» применяется для оформления и учета приема-сдачи автомобилей из ремонта, а также реконструкции, модернизации. Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет сторонняя фирма, акт составляется в 2 экземплярах. Первый экземпляр остается в компании, второй передается организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию). Отметим, что на практике организации часто применяют взамен формы № ОС-3 заказ-наряд, что также является допустимым.

Одновременно с первичными документами по движению основных средств, если используются отдельно приобретенные собственные запасные части или материалы, составляются первичные документы по выдаче и использованию материалов.

Затраты на восстановление автомобиля посредством проведения ремонта отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (пункт 27 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Расходы, связанные с приобретением сырья, материалов и иных материально-производственных запасов, а также расходы по содержанию и эксплуатации автомобилей, по поддержанию их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности (пункт 7 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Расходы на ремонт автомобилей, произведенные организацией, признаются в расходах по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Если ремонт автомобиля проводится сторонней организацией, то стоимость ремонта будет отражаться по дебету счетов учета затрат и кредиту расчетных счетов (60, 76).

В случае привлечения для проведения ремонта сторонних организаций и физических лиц необходимо заключать договор подряда. Подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (статья 703 ГК РФ). Договором может быть предусмотрено, что запасные части, необходимые для проведения ремонта, приобретаются заказчиком и передаются подрядчику. Если такого условия в договоре нет, ремонтные работы должны быть произведены иждивением подрядчика. То есть подрядчик сам приобретает необходимые запчасти, материалы, оборудование. В этом случае он несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных запчастей, материалов, оборудования и их цену отдельной строкой не предъявляет.

В Налоговом кодексе расходам на ремонт посвящены подпункт 2 пункта 1 статьи 253 и статья 260. В принципе как ремонт, несмотря на определенные риски, можно попытаться провести любые расходы на автомобиль. Например, если у автомобиля будет сломан двигатель, то можно установить абсолютно новый, но работающий на газе. Это можно сделать в случае капитального или текущего ремонта. Капитальный ремонт производится с полной разборкой объекта ремонта, включая определение поломки, восстановление или замену составных частей, сборку, регулировку, испытание. По мнению Минфина России (письмо Минфина России от 07.05.2001 № 04-02-05/1/93), капитальный ремонт должен проводиться не чаще одного раза в год. К капитальному ремонту относятся замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, в том числе двигателя, ремонт базовых и других деталей и узлов.

Средний ремонт предусматривает замену двигателя, требующего капремонта, диагностирование технического состояния автомобиля и одновременное устранение выявленных неисправностей агрегатов с заменой или ремонтом деталей, окраску кузова и другие работы, обеспечивающие восстановление всего автомобиля. Хотя при ремонте можно провести замену сломанной сигнализации на более современную, врезку люка на пробитой случайно или поцарапанной именно в данном месте крыше, установку кондиционера вместо сломанного вентилятора, установку вместо старой, сломанной автомобильной магнитолы новейшей акустической системы, замену треснутых стекол от влетевшей в стекло щебенки на новые тонированные, погнутых колесных дисков на литые и так далее и тому подобное. Но в случае существенности, а тем более искусственности расходов именно на ремонт лучше тщательно анализировать первичные документы именно на соответствие поломки и ремонта, а также доказывать утилизацию уничтоженных запасных частей.

А.В. Вислова, заместитель директора компании «Бухгалтерское бюро», к. э. н.

В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса говорится о том, что к дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Модернизация не преследует цели устранить неисправности в эксплуатации автомобиля. Учитывая отличный порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов на ремонт и на модернизацию, очевидно, что налоговые органы будут стремиться признать замену бензинового двигателя газовым модернизацией, поскольку данная замена позволит снизить текущие затраты на топливо. В то же время если организация производила замену двигателя по причине того, что он пришел в неисправность, то, на наш взгляд, возникает реальная возможность доказать, что это капитальный ремонт. Подтверждает это и арбитражная практика (Пост. ФАС УО от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7, ФАС СЗО от 21.08.2007 № А56- 20587/2006).

Четвертый вариант

Он заключается в создании отдельных инвентарных объектов. Если у одного объекта несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение отдельного инвентарного объекта (пункт 71 инструкции, утвержденной приказом Минтранса России от 24.06.2003 №153).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (пункт 6 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Между тем у налоговиков (письма УФНС России по г. Москве от 02.04.2008 № 20-12/031693, МНС России от 05.08.2004 № 02-5-11/136@) и представителей Минфина России (письмо Минфина России от 20.02.2008 № 03-03-06/1/121) нет единого мнения по этому вопросу. В связи с этим применять данный вариант можно исключительно тогда, когда предмет можно использовать как вместе с данным автомобилем, так и с другими автомобилями или самостоятельно. Соответственно, отдельный набор инструментов, пылесос, автомойку можно будет учесть как инвентарный объект. Невозможно будет учесть расходы по данному варианту, если в наличии монтажные расходы, например тюнинг автомобиля или тонировка стекол, ведь налоговые органы уже высказали отрицательное мнение по поводу признания таких расходов.

Четвертый вариант можно использовать, исключительно когда возможно доказать отдельное использование оборудования, например механического противоугонного устройства или навигатора. Суды иногда идут навстречу налогоплательщику, но при не соблюдении данного условия рисковать все же не стоит. Например, судьи ФАС Центрального округа (Пост. ФАС ЦО от 07.04.2006 № А08-601/05-9) указали, что для учета основных средств вводится понятие «инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенной работы», соответственно, дополнительное оборудование (сигнализация) не подлежит включению в стоимость транспортного средства. Автомобиль пригоден к эксплуатации и без дополнительного оборудования, и увеличения стоимости автомобиля на стоимость сигнализации не должно производиться.

Пятый вариант

 

Поговорим о работах по дооборудованию или модернизации автомобиля. К ним относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения автотранспорта, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. Соответственно, если реально изменены назначение автомобиля или его качество, например, установили мини-кран или рефрижератор, то это, безусловно, будет модернизацией или дооборудованием.

До проведения модернизации автомобиля руководителю организации лучше издать приказ о ее необходимости с указанием целей модернизации, сроков проведения, сметной стоимости, а также лиц, ответственных за проведение модернизации и сдачу- приемку основных средств (О выгодах амортизационной премии при модернизации читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 4, 2008). Для оформления и учета сдачи объектов основных средств на модернизацию и их прием из модернизации применяется уже упомянутый ранее акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Затраты на дооборудование или модернизацию автомобиля учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы, а по завершении работ либо увеличивают первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно (пункт 42 методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат. Если в результате модернизации автомобиля не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. В случае если налогоплательщик после завершения модернизации не принял решение об увеличении полезного срока использования, срок фактической амортизации до полного списания первоначальной стоимости в налоговом учете может превысить установленный срок полезного использования данного основного средства (письмо Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/91).

Срок полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой относится автомобиль. В результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости автомобиля и неизменной норме амортизации увеличивается (продлевается) период начисления амортизации. Это, в свою очередь, позволяет компании полностью перенести в состав налоговых расходов все затраты (письмо Минфина России от 10.11.2006 № 03-03-04/2/235).

Пример

Срок полезного использования автомобиля составляет 37 месяцев, срок фактического использования до модернизации – 27 месяцев. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации – 27 000 руб. (37 000 руб. : 37 мес. х 27 мес.). После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 1270,3 руб. в месяц (47 000 руб. : 37 мес.) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Учитывая, что остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 20 000 руб. (37 000 руб. – 27 000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 16 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции. Описанный в примере расчет приведен в письме Минфина России от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/4/10. Однако применять данный вариант можно, только если действительно изменилось назначение автомобиля или его качество.

Описанный в примере расчет приведен в письме Минфина России от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/4/10. Однако применять данный вариант можно, только если действительно изменилось назначение автомобиля или его качество.

Автор статьи : В.В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина», участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы по бюджету и налогам

Экспертиза статьи: Е.В. Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Спорные расходы на ремонт и дооборудование автомобиля

Судебное решение

Выводы судей

Пост. ФАС УО

от 29.11.2005

№ Ф09-5358/05-С2

Инспекторы расценили затраты по замене двигателя как капитальные. Но фирма представила акт осмотра, в котором специальной комиссией установлены поломка коленчатого вала, задир шейки коренных вкладышей блока цилиндров, требующие ремонта путем замены двигателя. Так как замена двигателя была вызвана его поломкой и не повлекла за собой улучшения первоначальных показателей функционирования объекта ОС, то фирма выиграла суд

Пост. ФАС СЗО

от 21.08.2007 № А56-20587/2006

Технические характеристики нового двигателя превысили мощность пришедшего в негодность вдвое. Налоговики решили, что это не ремонт, а модернизация и необходимо изменить его первоначальную стоимость. Но замена двигателя была вызвана именно его поломкой и не повлекла за собой ни изменения технологического назначения, ни эксплуатационных качеств автомобиля, поэтому была признана судьями не модернизацией основного средства, а ремонтом

Пост. ФАС УО

от 26.07.2007

№ Ф09-1460/07-С3

Установка оборудования для использования сжиженного газа не привела к изменению нормативных показателей работы автомобиля по сравнению с характеристиками, которые он имел до проведения данных работ. Поэтому модернизации в данном случае нет. Правда, в этих случаях не было и ремонта

Пост. ФАС ВСО от 03.04.2007

№ А33-26135/2005

Установку защиты картера и врезку люка судьи признали дооборудованием автомобиля

Пост. ФАС УО от 19.12.2007

№ Ф09-10406/07-С3

Установка светомузыки на автобус не изменила показателей функционирования автобуса и не является модернизацией

Пост. ФАС УО

от 02.09.2003

№ Ф09-2778/03-АК

Затраты на установку именно дополнительной защиты кузова автомобиля от механических повреждений должны быть учтены при налогообложении как расходы на модернизацию

Пост. ФАС ВСО от 21.06.2007

№ А33-15634/04-С3

Установка охранной и акустической систем не относится к модернизации автомобиля и не подлежит отнесению на увеличение первоначальной стоимости автомобиля