Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист
Статья 309 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в России и получающих доходы от источников в России (далее по тексту – «иностранные организации»). В том числе, определены виды доходов иностранных организаций от источников в России, подлежащие обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1 ст. 309 НК РФ). Такой налог на прибыль исчисляется, удерживается и уплачивается налоговыми агентами в соответствии с положениями ст. 310 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент представляет в налоговый орган информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов – налоговый расчет по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ (ред. от 19.12.2019) (далее по тексту – «налоговый расчет»).
В последние годы споры вызывал вопрос в отношении обязанности налогового агента представлять налоговый расчет в тех случаях, когда иностранная организация получает доходы от источников в России, но такие доходы не входят в установленный п. 1 ст. 309 НК РФ перечень доходов, облагаемых налогом на прибыль в России. По данному вопросу сформировались две основные позиции:
1. В последних своих разъяснениях ФНС России и Минфин России настаивали на том, что налоговые агенты обязаны представлять налоговый расчет в отношении выплаченных иностранным организациям доходов от источников в России, даже если такие доходы не входят в установленный п. 1 ст. 309 НК РФ перечень доходов, облагаемых налогом на прибыль в России (Письма ФНС России от 12.04.2022 № СД-4-3/4421@, от 12.11.2020 № СД-4-3/18617@, от 06.02.2020 № СД-4-3/1911@, от 12.11.2019 № СД-4-3/22935@, от 16.01.2019 № СД-4-3/431@, Письма Минфина России от 07.08.2019 № 03-08-05/59549, от 07.09.2017 № 03-08-05/57611, от 10.10.2016 № 03-08-05/58776, от 30.09.2016 № 03-08-13/56982 и др.). Данная позиция основывалась на том, что нормы п. 3 ст. 247, ст.ст. 289, 309, 310 НК РФ предполагают представление налоговыми агентами налогового расчета в отношении выплаченных иностранным организациям доходов от источников в России, вне зависимости от обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и уплате налога на прибыль в отношении таких доходов. При этом п.п. 8.3, 8.7 Порядка заполнения налогового расчета (утв. Приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ (ред. от 19.12.2019); далее по тексту – «Порядок заполнения налогового расчета») предусматривают положения по заполнению налогового расчета применительно к вышеописанной ситуации, а в Приложении №2 к Порядку заполнения налогового расчета для такой ситуации предусмотрен отдельный код дохода «25».
2. В судебной практике в последние годы нашла отражение противоположная позиция: налоговые агенты не обязаны представлять налоговый расчет в отношении выплаченных иностранным организациям доходов от источников в России, если такие доходы не входят в установленный п. 1 ст. 309 НК РФ перечень доходов, облагаемых налогом на прибыль в России (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.08.2022 № Ф07-10074/2022 по делу № А66-9749/2021, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22.10.2021 № Ф10-3797/2021 по делу № А64-1768/2021, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.12.2017 № Ф06-28130/2017 по делу № А72-4865/2017 и др.). Данная позиция основывалась на отсутствии в НК РФ прямой обязанности по представлению налоговыми агентами налогового расчета в вышеописанной ситуации. Кроме того, обращено внимание на то, что согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему России. Соответственно, если такой обязанности нет, то лицо изначально не является налоговым агентом. В свою очередь, п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ и п. 1.1 Порядка заполнения налогового расчета предусматривают обязанность по представлению налогового расчета только для налоговых агентов.
Относительно недавно по данному вопросу высказался Верховный Суд РФ.
В Решении от 30.03.2023 № АКПИ23-19 Верховный Суд РФ занял первую позицию из числа вышеприведенных, указав, что нормы п. 3 ст. 247, ст.ст. 289, 309, 310 НК РФ предполагают представление налоговыми агентами налогового расчета в отношении выплаченных иностранным организациям доходов от источников в России, вне зависимости от обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и уплате налога на прибыль в отношении таких доходов. Такое толкование, по мнению Верховного Суда РФ, охватывается смыслом налогового контроля.
Безусловно, позиция Верховного Суда РФ будет определяющей по обозначенному вопросу.
Но, на наш взгляд, о полной ясности в данном вопросе говорить пока не приходится.
А именно, по нашему мнению, не вполне понятен круг тех доходов иностранных организаций от источников в России, не входящих в установленный п. 1 ст. 309 НК РФ перечень доходов, облагаемых налогом на прибыль в России, но в отношении которых возникает обязанность по представлению налогового расчета.
Очевидно, представить налоговый расчет потребуется, например, в том случае, если иностранная организация оказывает (выполняет) в адрес российской организации или индивидуального предпринимателя возмездные услуги (работы) по ремонту и/или обслуживанию какого-либо объекта на территории России (при этом иностранная организация осуществляет такую деятельность нерегулярно, соответственно, постоянное представительство иностранной организации в России не возникает – см. ст.ст. 306, 307 НК РФ).
На практике налоговые органы требуют представлять налоговый расчет, например, в отношении оказываемых иностранными организациями экспедиторских услуг по транспортировке грузов, если хотя бы один из пунктов такой транспортировки находится на территории России и при этом такие экспедиторские услуги оказываются в адрес российской организации или индивидуального предпринимателя.
Доходы иностранных организаций от экспедиторских услуг не входят в установленный п. 1 ст. 309 НК РФ перечень доходов, облагаемых налогом на прибыль в России (в том числе, доходы от экспедиторских услуг не относятся к указанным в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходам от международных перевозок – см, например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.05.2016 № Ф08-1995/2016 по делу № А32-7642/2015, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2013 по делу № А78-2371/2012, от 25.05.2011 по делу № А19-19549/10, Письма Минфина России от 14.12.2022 № 03-08-05/122745, от 28.04.2021 № 03-08-05/32703, от 01.12.2020 № 03-08-05/104771, от 22.05.2020 № 03-08-05/42887, от 11.08.2017 № 03-08-05/51807, Письмо ФНС России от 16.01.2019 № СД-4-3/431@). Но если на территории России находится хотя бы один из пунктов транспортировки, в отношении которой иностранной организацией оказываются экспедиторские услуги, то на практике налоговые органы требуют представлять налоговый расчет (если такие экспедиторские услуги оказываются в адрес российской организации или индивидуального предпринимателя).
Такую позицию налоговые органы на практике занимают даже в том случае, если иностранная организация оказывает экспедиторские услуги в отношении международной транспортировки/перевозки груза до российского пункта на границе России (что, по нашему мнению, небесспорно, т.к. в данном случае экспедиторские услуги оказываются не на территории России, а лишь до границы России).
Повторимся, круг тех доходов иностранных организаций от источников в России, не входящих в установленный п. 1 ст. 309 НК РФ перечень доходов, облагаемых налогом на прибыль в России, но в отношении которых возникает обязанность по представлению налогового расчета, – не вполне понятен. По нашему мнению, данный вопрос продолжает оставаться в некоторой степени спорным, даже после принятия Решения Верховного Суда РФ от 30.03.2023 № АКПИ23-19.
Остается надеяться, что этот вопрос найдет разрешение в будущей правоприменительной и/или праворазъяснительной практике, либо в виде изменений/уточнений в НК РФ.