Автор: Серова А. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Известно, что порядок исправления ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль, установлен п. 1 ст. 54 НК РФ. В нем сказано:

  • при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения);

  • в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения);

  • налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абз. 3).

Таким образом, по общему правилу при выявлении ошибки организация должна представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, в котором была допущена ошибка. Вместе с тем, если ошибка привела к переплате налога, исправить ее можно в периоде обнаружения без необходимости подачи «уточненки».

Если ошибка привела к занижению налоговой базы, исправлять ошибку в периоде обнаружения нельзя, необходимо представить уточненную декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 02.04.2010 № 03-02-07/1-146.

Прибыли-убытки

Как понять, привела ли ошибка к излишней уплате налога на прибыль? Минфин неоднократно подчеркивал, что в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ исправить ошибку в периоде ее выявления можно, если прибыль получена не только в периоде совершения ошибки (при отсутствии прибыли не может возникать переплата), но и в периоде ее обнаружения. Так, в письмах от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067 указано: организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019 сделала иной вывод: исправление ошибки без подачи уточненной налоговой декларации возможно и при наличии в периоде совершения ошибки убытка.

Обратите внимание: данная позиция СКЭС ВС РФ была включена ФНС в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в II квартале 2021 года по вопросам налогообложения. В частности, в Письме ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638 указано: независимо от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах – до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Коллегия судей ВС РФ разъяснила, что возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения организацией положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обусловливается излишней уплатой налога исключительно в этот период.

Невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в названном периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором – увеличилась бы сумма убытка, на которую (с учетом права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка) уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Увеличение убытка на сумму вновь выявленных расходов не может привести к неуплате налога за период совершения ошибки и с учетом установленного ст. 283 НК РФ права на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в следующие годы, что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Таким образом, согласно правовой позиции СКЭС ВС РФ обе ситуации (не только наличие в периоде совершения ошибки прибыли, но и получение убытка) подпадают под действие абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Важно ли наличие прибыли в периоде обнаружения ошибки? В Письме от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76519 Минфин, сославшись на п. 8 ст. 274 НК РФ (если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база признается равной нулю), сделал вывод: организация вправе в текущем периоде исправить ошибку, которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль.

В деле, которое рассматривала СКЭС ВС РФ, у организации в периоде исправления ошибки была прибыль. Поэтому, строго говоря, мнение Минфина не противоречит позиции коллегии судей Верховного суда, которая не делала выводов о финансовом результате текущего периода.

С учетом изложенного можно утверждать следующее. Если в периоде выявления ошибки у организации имеется прибыль (по данным налогового учета!), исправить ошибку можно без подачи «уточненки» независимо от того, прибыль или убыток были отражены в периоде совершения ошибки.

В случае наличия в текущем периоде убытка в целях исправления ошибки безопаснее подать «уточненку» (как советует Минфин) либо исправлять ошибку позднее, когда будет получена прибыль.

Именно безопаснее. На наш взгляд, из норм НК РФ (п. 1 ст. 54 и п. 8 ст. 274) не вытекает, что наличие убытка в текущем периоде препятствует исправлению ошибки. Однако Минфин настойчиво высказывается против и считает, что исправить ошибку можно только путем представления уточненной налоговой декларации за период совершения ошибки.

Ошибка ошибке рознь

Вышеизложенное применимо не к любым допущенным организацией ошибкам. Поэтому наличие прибыли в периодах совершения ошибки и ее выявления не является абсолютным критерием, позволяющим избежать обязанности подачи «уточненки». Например, если не были учтены доходы от реализации (товаров, работ, услуг), то исправить такую ошибку в периоде обнаружения нельзя, поскольку она повлекла занижение налоговой базы и суммы налога. В этом случае получение прибыли (даже на протяжении многих лет) не является решающим фактором. Организация обязана внести исправления в периоде совершения ошибки и представить уточненную налоговую декларацию. Также надо поступать и в ситуации, если налогоплательщик не отразил внереализационные доходы (например, в связи с несвоевременным списанием просроченной кредиторской задолженности).

Трехлетний срок важен

Налоговый кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и уплаченной в бюджет суммы налога.

Однако согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Минфин в Письме от 29.07.2022 № 03-07-11/73602 указал: ст. 54 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога истечением установленного п. 7 ст. 78 НК РФ срока представления в налоговый орган заявления о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога. Вместе с тем перерасчет налоговой базы и суммы налога на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не влечет увеличения срока, определенного п. 7 ст. 78 НК РФ.

Важно, что суды соглашаются с мнением Минфина. Судебная коллегия по экономическим спорам неоднократно отмечала: при применении абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты с учетом того, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (определения от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307, от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911, от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988).

Налоговая служба в Письме от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@, посвященном искажению в виде несвоевременного списания во внереализационные расходы суммы безнадежного долга, ссылается на позицию СКЭС ВС РФ в отношении трехлетнего срока исправления ошибки.

Таким образом, в данном вопросе разногласий нет, поэтому налогоплательщик не сможет отстоять правомерность иного подхода.