Автор: Луговая Н. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
ФНС выпустила письмо (документ согласован с Минфином) по вопросу, касающемуся порядка применения налоговой ставки по НДС в размере 20% в переходный период. Это первое (если не считать Информационное письмо Минфина России от 28.08.2018 № 24-03-07/61247, адресованное участникам закупок) разъяснение официальных органов на обозначенную тему. Ознакомимся с его содержанием.
Общий порядок применения ставки НДС 20%
Базовая ставка НДС в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начинаяс 01.01.2019, установлена в размере 20%.
К сведению: изменение налоговой ставки не влечет изменения порядка и момента определения налоговой базы для налогоплательщиков.
Это касается отгрузки по договорам, имеющим длящийся характер, – независимо от даты и условий заключения таких договоров, НДС по ним начиная с 2019 года исчисляется в повышенном размере. Иными словами, продавец дополнительно к цене отгружаемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав (в силу п. 1 ст. 168 НК РФ) предъявляет к уплате покупателю налог по ставке 20%, условия договора при этом не меняя.
Вместе с тем стороны вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемого продукта. Особо остро этот вопрос встанет тогда, когда по договору в 2018 году получена предоплата.
Предоплата-2018, отгрузка-2019
В Письме от 06.08.2018 № 03-07-05/55290 Минфин, отвечая на вопрос о ставке НДС в отношении реализации по договорам, заключенным до 2019 года и предусматривающим перечисление авансовых платежей, указал: исключений в отношении таких договоров не предусмотрено.
В частности, сумма «авансового» НДС по полученной в 2018 году предоплате исчисляется продавцом по ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 8 ст. 171 НК РФ); соответствующие данные заносятся в книгу продаж (п. 3 и 17 Правил ведения книги продаж). Налог будет предъявлен покупателю (абз. 2 п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1, 6 ст. 169 НК РФ), и тот вправе воспользоваться вычетом (п. 12 ст. 171 НК РФ).
В момент отгрузки (2019 год) продавец исчислит НДС по ставке 20% (п. 3 ст. 164, п. 14 ст. 167 НК РФ), при этом заявит к вычету исчисленный им «авансовый» НДС по ставке 18/118 (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 22 Правил ведения книги покупок). Покупатель, в свою очередь, учтет в составе вычетов «входной» НДС по ставке 20% и восстановит «авансовый» НДС по ставке 18/118 (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Но поскольку сумма налога по сделке (из-за изменения ставки на два процентных пункта) меняется, стороны могут договориться о доплате налоговой разницы. Такие рекомендации (завязанные на то, когда – до или после начала действия новой ставки – внесена доплата) ФНС дает в Письме от 23.10.2018 № CД-4-3/20667@.
Доплата налоговой разницы произведена в 2019 году
Доплата налога, осуществляемая покупателем (как плательщиком, так и неплательщиком НДС) с 01.01.2019, в качестве дополнительной оплаты стоимости не рассматривается, поэтому исчислять НДС продавцу по расчетной ставке (20/120) не надо.
Покупатель – плательщик НДС.
При получении доплаты налога продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога, по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки 18/118.
Пример 1.
Условиями договора поставки товара (герметичные ведра) предусмотрена предварительная оплата – 50% цены договора.
В декабре 2018 года продавец получил аванс в размере (условно) 118 руб. (в том числе НДС – 18 руб.) и выставил покупателю «авансовый» счет-фактуру (№ 100 от 05.12.2018).
Отгрузка планируется на февраль 2019 года.
10.01.2019 стороны заключили дополнительное соглашение к договору, согласно которому стоимость поставки составляет 240 руб. (в том числе НДС – 40 руб.); авансовый платеж, соответственно, меняется – теперь он составляет 120 руб. (в том числе НДС – 20 руб.).
10.02.2019 покупатель доплатил сумму налога – 2 руб.
Продавец составит корректировочный счет-фактуру на сумму доплаты по налогу, заполнив графы документа следующим образом:
Наименование | Показатели в связи | Код вида товара | Единица измерения | Количество (объем) | Цена | Стоимость | В том числе сумма акциза | Налоговая ставка | Сумма налога | Стоимость | |
Код | Условное обозначение (национальное) | ||||||||||
1 | 1а | 1б | 2 | 2а | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
Герметичные ведра | А (до изменения) | – | – | – | – | – | 0 | Без акциза | 18/118 | 18 | 118 |
Б (после изменения) | – | – | – | – | – | 0 | Без акциза | 20/120 | 20 | 120 | |
В (увеличение) | X | X | X | 0 | – | X | 2 | 2 | |||
Г (уменьшение) | X | X | X | X | X | ||||||
Всего увеличение (сумма строк В) | 0 | X | X | 2 | 2 | ||||||
Всего уменьшение (сумма строк Г) | X | X | |||||||||
При отгрузке товара (в феврале 2019 года) продавец исчислит «отгрузочный» НДС в сумме 40 руб.
«Авансовый» НДС в размере 18 руб., уплаченный в бюджет по результатам IV квартала 2018 года, он при этом заявит к вычету. Также вычету подлежит доплата налога (2 руб.), рассчитанная на основании корректировочного счета-фактуры.
Покупатель – неплательщик НДС или налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика.
При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В книге продаж продавца при этом могут быть зарегистрированы:
-
»первичка», подтверждающая совершение фактов хозяйственной жизни;
-
иные документы (например, бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
В отношении регистрации данных по доплате налога с 01.01.2019 неплательщиком НДС или налогоплательщиком, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, ФНС уточнила: в этом случае продавец отражает в книге продаж сумм доплаты налога на основании отдельного корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные о всех случаях доплат налога, полученных продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний контрольно-кассовой техники.
Доплата налоговой разницы произведена в 2018 году
Действующая в 2018 году ставка НДС 18% не дает оснований считать полученные до 31.12.2018 включительно средства доплатой налога. Таковые следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 18/118.
В этой связи продавцу нужно составить еще один авансовый счет-фактуру со ставкой 18/118. Но ФНС рекомендует в подобных случаях выставлять корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при получении оплаты (в полной сумме либо частично) с применением ставки 18/118, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением налоговой ставки 18/118.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1, слегка подкорректировав их. Предположим, что доплата в размере 2 руб. перечислена покупателем продавцу товара в декабре 2018 года.
Графы корректировочного счета-фактуры будут заполнены так:
Показатели в связи | Единица измерения | Количество | Цена (тариф) за единицу измерения | Стоимость товаров | В том числе сумма акциза | Налоговая | Сумма налога | Стоимость товаров | |
Код | Условное | ||||||||
1а | 2 | 2а | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
А (до изменения) | – | – | – | – | 0 | Без акциза | 18/118 | 18 | 118 |
Б (после изменения) | – | – | – | – | 0 | Без акциза | 20/120 | 18,3 | 120 |
В (увеличение) | X | X | X | X | 0 | – | X | 0,3 | 2 |
Г (уменьшение) | X | X | X | X | X | ||||
Всего увеличение (сумма строк В) | 0 | X | X | 0,3 | 2 | ||||
Всего уменьшение (сумма строк Г) | X | X | |||||||
Таким образом, если продавцом получена доплата НДС в размере двух процентных пунктов и, соответственно, выставлены корректировочные счета-фактуры, при отгрузке начиная с 01.01.2019 исчисление НДС производится по налоговой ставке 20%, а сумма НДС, исчисленная на основании данных корректировочных счетов-фактур, подлежит вычету с даты отгрузки указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ.
Обратите внимание: налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру к двум и более счетам-фактурам, составленным им ранее.
Разница между суммами налога, указанная в корректировочных счетах-фактурах, отражается по строке 070 в графе 5 декларации по НДС и подлежит учету при расчете общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода. При этом по строке 070 в графе 3 декларации по НДС указывается цифра 0.
Доплата налоговой разницы включена в аванс
Если стороны договорились внести предоплату до 01.01.2019 с учетом ставки НДС 20%, корректировочные счета-фактуры составлять не нужно. При получении в 2018 году средств продавец исчислит «авансовый» НДС по ставке 18/118, а при отгрузке – уже по ставке 20%. НДС со всей суммы предоплаты можно принять к вычету.
Пример 3.
Поставка товара (герметичные ведра) предусмотрена в 2019 году. По условиям договора покупатель перечисляет 100 -процентную предоплату в декабре 2018 года с учетом НДС по базовой ставке 20%.
Цена товара без НДС (условно) – 100 руб.
Предоплата в размере 120 руб. получена 05.12.2018.
«Авансовый» НДС рассчитан в сумме 18,3 руб. (120 руб. х 18/118) и отражен в декларации по НДС по результатам IV квартала 2018 года.
Отгрузка товара произведена 05.02.2019, при этом рассчитан «отгрузочный» НДС в сумме 20 руб. Налог, уплаченный с полученной предоплаты товара, – 18,3 руб. – продавец заявит к вычету.
Применение ставки НДС в 2019 году при изменении стоимости отгрузки-2018
На практике возможны ситуации, когда стоимость отгруженных товаров (оказанных услуг, выполненных работ) корректируется (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения объема отгрузки). В этом случае (в силу п. 3 ст. 168 НК РФ) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
В корректировочном счете-фактуре отражаются, в частности, налоговая ставка и сумма налога, определяемая до и после изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав (пп. 10 и 11 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
С учетом изложенного в том случае, если товары (работы, услуги), имущественные права отгружены (переданы) до 01.01.2019, при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019 применяется ставка НДС, действовавшая на дату отгрузки (передачи). Поэтому в графе 7 корректировочного счета-фактуры отражается ставка НДС, указанная в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура.
Обратите внимание: это же правило применяется при исправлении счетов-фактур. Так, согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с названным документом. В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей (номера и даты), указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где приводится порядковый номер исправления и дата исправления.
В связи с этим в случае внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав до 01.01.2019, в графе 7 исправленного счета-фактуры указывается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки и отраженная в графе 7 первичного счета-фактуры.
Возврат товаров
НДС у продавца
Суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них подлежат вычетам (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Вычеты данных сумм НДС (в силу п. 4 ст. 172 НК РФ) производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
К сведению: на основании положений п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.
ФНС рекомендует продавцам всегда оформлять возврат товаров корректировочными счетами-фактурами, вне зависимости от того, приняты ли покупателем товары на учет, когда (до 01.01.2019 или после) была отгрузка, возвращается вся партия товара или ее часть. При этом подчеркивается, что если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18%, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18%.
Кстати, один экземпляр корректировочного счета-фактуры нужно передать покупателю – плательщику НДС для восстановления им принятого к вычету налога.
Если покупатель – лицо, не являющееся налогоплательщиком (являющееся налогоплательщиком, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога), то при возврате им с 01.01.2019 товаров, отгруженных (переданных) ему до 01.01.2019, в книге покупок продавец регистрирует корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний ККТ.
НДС у покупателя
Вычеты сумм «входного» НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при отгрузке товаров, после принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Суммы налога, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае уменьшения стоимости отгрузки, в том числе при уменьшении цены (тарифа) и (или) уменьшении количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
С учетом сказанного в случае, если покупатель заявил к вычету предъявленные ему суммы НДС по принятым на учет товарам, восстановление налога производится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.