Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Компания перечислила контрагенту денежные средства в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг, получила «авансовый» счет-фактуру и приняла предъявленный ей НДС к вычету. Но поставки так и не дождалась... А через какое-то время организация-контрагент и вовсе была ликвидирована и, соответственно, снята с учета.

Что делать при сложившихся обстоятельствах? У компетентных органов сомнений нет: дебиторскую задолженность нужно списать, а «авансовый» НДС – восстановить. Вместе с тем в судебной практике встречается иной подход.

Вычет и восстановление «авансового» НДС: позиция Минфина

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).

К сведению: воспользоваться вычетом «авансового» НДС (кстати, это право, а не обязанность налогоплательщика) можно при наличии договора, предусматривающего предоплату будущей поставки, счета-фактуры продавца, платежного поручения, подтверждающего перечисление аванса (см., например, Письмо Минфина России от 22.02.2017 № 03-07-11/10152).

Суммы налога, принятые к вычету в случае перечисления покупателем оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором:

  • налог по приобретению для облагаемых НДС операций подлежит вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ (то есть в тот момент, когда одновременно выполняются следующие условия: товары, работы, услуги приняты к учету, имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом при отгрузке, и соответствующая «первичка» – п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.05.2016 № 03-07-08/28995);

  • произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок (Письмо Минфина России от 22.02.2017 № 03-07-11/10152).

Впрочем, есть еще одно основание, напрямую Налоговым кодексом не обозначенное, но следующее из разъяснений компетентных органов. Последние (см. таблицу ниже), делая акцент на перечисленных нормах, а также на условиях для принятия НДС к вычету (пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ), приходят к выводу, что «авансовый» НДС подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением сумм оплаты в счет предстоящих поставок поставщику, не выполнившему обязательства по поставке.

Письма Минфина

Вывод

Письма от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527

При списании заказчиком числящейся дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением подрядной организации, не выполнившей обязательства по договору подряда, оплаты в счет предстоящего выполнения работ, восстановление сумм НДС, принятых заказчиком к вычету при перечислении оплаты в счет предстоящего выполнения работ, производится при списании указанной дебиторской задолженности

Письмо от 17.08.2015 № 03-07-11/47347

В случае если товары (работы, услуги) не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, оснований для принятия к вычету сумм налога не имеется. В связи с этим НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении оплаты в счет предстоящей поставки товара поставщику, не выполнившему обязательства по поставке товара, подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением поставщику указанной оплаты

Письма от 05.06.2018 № 03-07-11/38251, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478

При списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) услуг, которые не были оказаны подрядчиком, НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению

При этом не важно, по какому основанию производится списание «дебиторки» (истечение срока исковой давности, ликвидация налогоплательщика).

Пример.

Организация в 2016 году произвела предоплату работ в сумме 354 000 руб. и приняла «авансовый» НДС (в размере 54 000 руб.) к вычету.

В установленный срок работы не выполнены. А в 2018 году компания-контрагент снята с учета в связи с ликвидацией.

При ликвидации компании-должника ее обязательство по договору подряда прекращается, следовательно, дебиторская задолженность становится нереальной к взысканию (безнадежной) и должна быть списана.

На дату признания задолженности безнадежной (дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации контрагента) организация, действуя в соответствии с рекомендациями Минфина, при списании безнадежного долга восстановит сумму НДС. В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату перечисления аванса

Перечислен аванс подрядчику

60

51

354 000

Принят к вычету «авансовый» НДС
(354 000 руб. x 18/118)

68

76-ав.

54 000

На дату признания задолженности безнадежной

Безнадежная задолженность списана за счет резерва*

63

60

354 000

Восстановлен НДС, ранее правомерно принятый к вычету с суммы перечисленного аванса

76-ав.

68

54 000

* Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. (Заметим, безнадежная задолженность, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы – дебет счета 91.)

Стоит также отметить, что для целей налогообложения прибыли «дебиторка» по оплате (товаров, работ, услуг) в случае ликвидации должника в установленном порядке признается безнадежной (п. 2 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.10.2015 № 03-03-06/2/56751) и подлежит списанию. Поскольку дебиторская задолженность в виде суммы выданного аванса не учитывается в целях формирования резерва (Письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088), она списывается напрямую во внереализационные расходы, а не за счет созданного резерва, причем в полной сумме, включая НДС (письма Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596, от 13.03.2015 № 03-07-05/13622).

Вместе с тем в судебной практике можно встретить иной подход.

Дело № А27-27184/2016

Суть дела

Заказчик перечислил исполнителю (в марте 2010 года) по договору, предусматривающему проектирование, поставку и ввод в эксплуатацию производственного оборудования, в качестве предоплаты для приобретения комплектующих 7 000 000 руб. (70% суммы договора), а также уплатил (в декабре 2010-го и феврале 2011-го) 1 995 000 руб. В соответствии со ст. 172 НК РФ сумма «авансового» НДС (1 067 796,61 руб.) была заявлена к вычету.

В процессе выполнения работ между заказчиком и исполнителем возникли разногласия, которые стороны договора пытались урегулировать путем переговоров, но так и не достигли единства.

Поскольку в установленный срок результат работ не сдан, оборудование и техдокументация в полном объеме не переданы, заказчик уведомил исполнителя претензией (от 31.05.2011) об одностороннем отказе от исполнения договора, потребовал возврата денежных средств (8 995 000 руб.) и уплаты санкций за просрочку поставки оборудования. Не получив требуемую сумму в добровольном порядке, заказчик обратился в суд.

К сведению: подробности спора можно узнать из дела № А45-1334/2012. Возражая по иску, исполнитель указывал, что отношения между сторонами являются подрядными, основания для возврата аванса отсутствуют, поскольку работа на сумму аванса выполнена, часть оборудования передана заказчику, также переданы для подписания акты сдачи-приемки выполненных работ, от подписания которых заказчик уклонился необоснованно; нарушение сроков выполнения работ произошло по вине заказчика, не согласовавшего строительное задание и не выполнившего необходимые действия с целью предоставления исполнителю возможности осуществить шефмонтажные работы.

Суд (все три инстанции) разрешил дело в пользу заказчика (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 26.03.2012 и оставившие его без изменения постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2012 и ФАС ЗСО от 07.09.2012). Выполненные (частично) работы, а также часть поставленного оборудования использоваться заказчиком по назначению не могут, что указывает на отсутствие потребительской ценности такой поставки. Таким образом, факт выполнения обязательств исполнителя (ответчика) на сумму аванса признан недоказанным (со всеми вытекающими из того последствиями).

Суд постановил взыскать с организации-исполнителя в пользу общества убытки, неустойки, судебные расходы. Но решение суда не было исполнено. А в дальнейшем (17.02.2014) организация-исполнитель была снята с учета в связи с ликвидацией, что дало обществу (заказчику) основание списать в расходы дебиторскую задолженность, в том числе предоплату (7 000 000 руб.), с которой оно в III квартале 2010 года заявило и получило налоговый вычет (1 067 796,61 руб.).

Эта сумма налога (в числе прочего) и вызвала в ходе проведения выездной налоговой проверки претензии контролеров: по их мнению, общество обязано было восстановить НДС в I квартале 2014 года – периоде, когда произведена ликвидация контрагента.

Позиция налогоплательщика

Восстановлению в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, принятые к вычету с суммы аванса, в случае если аванс возвращен, а договор, на основании которого перечислены средства, расторгнут или изменен. Причем законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС:

  • изменение или расторжение договора;

  • реальный возврат денежных средств.

А вот норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если таковой не был возвращен исполнителем, Налоговый кодекс не содержит.

Дополнительно рекомендуем ознакомиться с консультацией «Возврат предоплаты: о вычете «авансового» НДС».

Выводы судов

Суды поддержали налогоплательщика, признав позицию ИФНС (о восстановлении НДС) ошибочной.

К сведению. Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, обоснованно принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Списание дебиторской задолженности к указанным случаям не относится.

Принимая во внимание факт того, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика в случае расторжения или изменения условий договора, на основании которого аванс был уплачен, восстановить не принятый к вычету «авансовый» НДС (если в установленный срок аванс не был возвращен), суды обеих инстанций (это подчеркнула кассация в Постановлении АС ЗСО от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 по делу № А27-27184/2016) пришли к верному выводу об отсутствии оснований для восстановления спорного НДС.

Ссылка налогового органа на позицию, изложенную в письмах Минфина России от 11.04.2014 № 03-07-11/16527, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478 (обратите внимание: краткие выводы названных писем занесены в таблицу выше), судом (см. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 19.07.2017 по делу № А27-27184/2016) не принимается, поскольку (применительно к спору) аванс не возвращен, товар поставлен налогоплательщику, позиция Минфина не закреплена в налоговом законодательстве, письма Минфина не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания и не являются нормативным правовым актом, а имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

Судебными актами по делу № А45-1334/2012 установлен факт поставки исполнителем части подлежащего поставке оборудования в период с ноября 2010 года по январь 2011 года – это подтверждено накладными и товарно-транспортными накладными, а также тем обстоятельством, что заказчик платежными поручениями от декабря 2010-го и февраля 2011 года перечислил исполнителю еще 1 995 000 руб.

Таким образом, НДС, принятый к вычету применительно к спорной ситуации, восстановлению не подлежит.

Дело № А65-27794/2015

Не будем углубляться в суть дела, поскольку (в конечном итоге) налогоплательщик доказал свою правоту в эпизоде с восстановлением НДС по иному основанию. Тем не менее и по этому спору прозвучало мнение, интересное нам для формирования окончательного вывода.

К сведению: законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС: изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств. Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если аванс не был возвращен.

Итак, основанием для доначисления НДС (3 045 887 руб.), а также соответствующих сумм штрафов и пени явился вывод налогового органа о неправомерном невосстановлении обществом НДС с сумм, перечисленных в счет предстоящих (и состоявшихся, по мнению контролеров) поставок.

Однако счета-фактуры, на которые ссылались налоговики (иных доказательств ими не представлено), выставлены в рамках другого договора –от 20.03.2013. А спор возник по договору от 02.04.2013, по которому выявлена задолженность контрагента по поставке товара.

Суды установили, что оснований для восстановления «авансового» НДС в рамках договора от 02.04.2013 у общества не возникало: аванс не возвращался, товар контрагентом (и в последующем его правопреемником) в его адрес не поставлялся. Довод инспекции, что общество не представило подтверждения реальных мер по взысканию денежных средств, других действий по их возврату, ввиду чего должно было восстановить спорную сумму налога, суд (см. Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.05.2016 по делу № А65-27794/2015, оставленное в силе Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2016) считает необоснованным. Отсутствие мер со стороны налогоплательщика для погашения задолженности как основания для восстановления НДС с суммы аванса не имеет правового значения, поскольку налоговое законодательство РФ не ставит учет дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого учета являются договор, «первичка» и платежные документы.

В обоснование учета «дебиторки» по договору от 02.04.2013 общество представило акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2013 и справку к нему. Поскольку задолженность общества перед заявителем образовалась в апреле 2013 года, задолженность не может быть признана безнадежной и списана в 2013 году, так как ее срок исковой давности (на конец 2013 года) составлял менее года. Периодом списания дебиторской задолженности является 2016 год. В связи с этим обязанности восстановить НДС с сумм аванса, перечисленного контрагенту в счет предстоящих поставок товара, в соответствии с требованиями пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ у заявителя отсутствует (Постановление АС ПО от 16.11.2016 № Ф06-14629/2016 по рассматриваемому делу).

* * *

Итак, в центре нашего внимания оказался вопрос об «авансовом» НДС у покупателя при списании им дебиторской задолженности – долга контрагента, не исполнившего обязанности по договору. Такие обстоятельства ведут к восстановлению ранее принятого к вычету налога, на чем акцентирует внимание Минфин и что стало правилом для налогоплательщиков (это подчеркивается отсутствием обширной «судебки» на обозначенную тему). Тем не менее в ходе изучения имеющихся судебных решений становится ясно, что «инакомыслящие» все-таки могут найти поддержку со стороны арбитров.

Действительно, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, обоснованно принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению, и названный (списание «дебиторки») к ним не относится. См. также Постановление ФАС ПО от 05.03.2009 по делу № А12-10021/2008, Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 20.09.2010 по делу № А47-5720/2010, поддержанное судами второй (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2010) и третьей (Постановление ФАС УО от 15.04.2011 № Ф09-1093/11-С2) инстанции.

Кроме того, обязанность по восстановлению НДС покупателем должна корреспондировать с правом принятия к вычету НДС у продавца. А между тем последнему Минфин указывает (см. письма от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58) на отсутствие права на вычет НДС по авансам, которые не были возвращены покупателю, в случае списания (по истечении срока исковой давности) сумм невостребованной кредиторской задолженности. Дополнительно можно ознакомиться с консультацией М. В. Подкопаева «НДС при списании кредиторской задолженности».

Как поступить, решать вам. Понятное дело, отказ восстановить НДС может повлечь споры с налоговыми органами, в результате чего придется отстаивать свое мнение в суде. Но, повторимся, шанс на победу есть!