Автор: А. А. Соловьева
Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера" № 11/2017
Комментарий к Письму Минфина России от 13.10.2017 № 03-07-11/64367.
В Письме от 03.10.2017 № 03-07-11/64367 Минфин указал: сумму переплаты, возникшую у продавца после уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в счет которой будет осуществлено выполнение других работ (оказание других услуг), следует признавать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).
В связи с этим данная сумма переплаты включается продавцом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде, в котором договором, соглашением, иным первичным документом подтверждено согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости выполненных работ (оказанных услуг). Операции по реализации выполненных работ и оказанных услуг совершаются постоянно. Разберемся, что имел в виду Минфин.
Очевидно, речь идет о ситуации, когда по условиям договора заказчик работ, услуг (далее – заказчик) перечисляет подрядчику, исполнителю (далее – подрядчику) предоплату. Известно, что получение предоплаты влечет обязанность подрядчика начислить «авансовый» НДС, который принимается к вычету в периоде реализации работ, со стоимости которых начисляется «отгрузочный» НДС. В свою очередь заказчик, получивший от подрядчика «авансовый» счет-фактуру, имеет право на вычет НДС. Затем, приняв работы, заказчик может принять к вычету «отгрузочный» НДС и обязан восстановить сумму «авансового» НДС.
Пошагово это выглядит так:
Заказчик перечисляет аванс подрядчику |
↓ |
Подрядчик начисляет «авансовый» НДС и предъявляет заказчику «авансовый» счет-фактуру |
↓ |
Заказчик получает право принять к вычету «авансовый» НДС |
↓ |
Подрядчик выполняет работы, сдает их заказчику, начисляет «отгрузочный» НДС, предъявляет заказчику «отгрузочный» счет-фактуру и принимает к вычету ранее начисленный «авансовый» НДС |
↓ |
Заказчик принимает работы, получает право на вычет предъявленного подрядчиком «отгрузочного» НДС, восстанавливает ранее принятый к вычету «авансовый» НДС |
Между тем при выполнении работ нередко бывает, что их стоимость впоследствии корректируется (уменьшается), в том числе после того, как заказчик полностью оплатил работы. В таком случае подрядчик должен либо вернуть часть денег, либо выполнить для заказчика другие работы. В комментируемом письме Минфин рассматривает второй случай: в результате уменьшения стоимости выполненных работ соответствующая сумма оплаты, оставшаяся у подрядчика, зачтена в качестве предоплаты по другим договорам, заключенным с этим же заказчиком.
Итак, если стороны договорились считать указанную разницу предоплатой (например, заключили новый договор), подрядчик вновь должен начислить «авансовый» НДС и выставить заказчику «авансовый» счет-фактуру, а у заказчика появляется право на вычет суммы «авансового» налога. Иными словами, ситуация повторяется.
Отметим, что такую позицию Минфин высказывает не впервые. Аналогичные разъяснения были даны в Письме от 27.10.2015 № 03-07-11/61556 (применительно к реализации не только работ и услуг, но и товаров). Однако в нем не уточнялось, как определить период, в котором возник новый аванс и новая база по НДС. В комментируемом письме Минфин пояснил, что таким периодом является тот, в котором договором, соглашением, иным первичным документом подтверждено согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).
На наш взгляд, эта точка зрения не бесспорна. Выделенная курсивом фраза позаимствована из п. 10 ст. 172 НК РФ, из которого следует, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения продавец принимает к вычету образовавшуюся в части НДС разницу на основании корректировочных счетов-фактур при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Проще говоря, при уменьшении стоимости отгрузки продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, который регистрируется в книге покупок в том квартале, в котором оформлен документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки (п. 12 Правил ведения книги покупок).
Между тем указанный документ об уменьшении стоимости отгрузки может не содержать условия о том, что образовавшуюся разницу стороны договорились считать авансом в счет следующей отгрузки. Достигнуть такого соглашения стороны могут в следующем налоговом периоде или позднее. Соответственно, получается, что в периоде подтверждения уменьшения стоимости отгрузки у продавца возникает право на вычет НДС, а новый аванс и новая база по НДС появятся позже. Однако данный порядок действий может привести к доначислению «авансового» налога продавцу (подрядчику).
Пример.
В соответствии с договором заказчик в мае 2017 года перечислил подрядчику аванс в размере 354 000 руб.
В августе 2017 года подрядчик сдал заказчику работы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). В этом же месяце заказчик погасил задолженность перед подрядчиком.
В октябре 2017 года заказчик предъявил подрядчику претензию в связи с завышением стоимости работ на сумму 59 000 руб. Подрядчик претензию признал, но возврат денег не произвел.
В декабре 2017 года стороны договорились, что указанную сумму следует считать авансом в счет выполнения работ по другому договору. Данная договоренность была оформлена в виде дополнительного соглашения к новому договору подряда.
Порядок действий подрядчика представлен в таблице:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
Май 2017 года |
|||
Получен аванс |
51 |
62-ав. |
354 000 |
Начислен «авансовый» НДС |
76-НДС ав. |
68 |
54 000 |
Август 2017 года |
|||
Отражена реализация работ |
62 |
90-1 |
1 180 000 |
Начислен «отгрузочный» НДС |
90-3 |
68 |
180 000 |
Отражен зачет аванса |
62-ав. |
62 |
354 000 |
Принят к вычету «авансовый» НДС |
68 |
76-НДС ав. |
54 000 |
Получены денежные средства в счет оплаты работ (1 180 000 - 354 000) руб. |
51 |
62 |
826 000 |
Октябрь 2017 года |
|||
|
Скорректирована стоимость реализованных работ |
62 |
90-1 |
59 000 |
СТОРНО Скорректирована сумма «отгрузочного» НДС |
90-3 |
68 |
9 000 |
Декабрь 2017 года |
|||
Задолженность перед заказчиком отражена в качестве аванса в счет выполнения работ по другому договору |
62 |
62-ав. |
59 000 |
Начислен «авансовый» НДС |
76-НДС ав. |
68 |
9 000 |
Заказчик отразит операции таким образом:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
Май 2017 года |
|||
Перечислен аванс |
60-ав. |
51 |
354 000 |
Принят к вычету «авансовый» НДС |
68 |
76-НДС ав. |
54 000 |
Август 2017 года |
|||
Приняты к учету выполненные работы |
08 (20, 25, 26) |
60 |
1 000 000 |
Отражен НДС со стоимости принятых работ |
19 |
60 |
180 000 |
Принят к вычету НДС |
68 |
19 |
180 000 |
Отражен зачет аванса |
60 |
60-ав. |
354 000 |
Восстановлен «авансовый» НДС |
76-НДС ав. |
68 |
54 000 |
Погашена задолженность перед подрядчиком (1 180 000 - 354 000) руб. |
60 |
51 |
826 000 |
Октябрь 2017 года |
|||
Предъявлена претензия подрядчику в части учтенных затрат |
76-2 |
08 (20, 25, 26) |
50 000 |
Предъявлена претензия подрядчику в части НДС |
76-2 |
19 |
9 000 |
СТОРНО Скорректирована сумма принятого к вычету НДС (на основании корректировочного счета-фактуры) |
68 |
19 |
9 000 |
Декабрь 2017 года |
|||
Задолженность подрядчика учтена в качестве аванса в счет выполнения работ по другому договору |
60-ав. |
76-2 |
59 000 |
Принят к вычету «авансовый» НДС (на основании «авансового» счета-фактуры) |
68 |
76-НДС ав. |
9 000 |
