Автор: Т. Ю. Кошкина

Журнал "Строительство: Бухгалтерский учет и налогообложение" № 2/2017

Можно ли воспользоваться вычетом сумм НДС, которые предъявлены в связи со строительством жилищно-коммунальной инфраструктуры? Суды дают положительный ответ. Рассмотрим некоторые ситуации, в которых организациям удалось отстоять право на применение вычетов.

Строительство загородного жилья сопровождается строительством инфраструктуры. Реализация жилья освобождена от обложения НДС, поэтому невозможно принять к вычету соответствующие суммы «входного» налога. А можно ли воспользоваться вычетом сумм НДС, которые предъявлены в связи со строительством инфраструктуры? Судебная практика дает положительный ответ. Рассмотрим некоторые ситуации, в которых организациям удалось отстоять право на применение вычетов.

Постановление АС УО от 11.11.2016 № Ф09-9885/16 по делу № А60-61701/2015.

Отказав в праве на вычет, инспекция сослалась, что объекты инфраструктуры (сети водоснабжения, электроснабжения, газоснабжения, канализации) не будут использоваться в облагаемой НДС деятельности, поскольку они строились в целях передачи органам исполнительной власти субъекта РФ и (или) местного самоуправления или по их указаниям иным лицам.

К сведению

В силу пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, санаториев, клубов и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Налоговый орган указывал:

  • объекты инфраструктуры не достроены, не приняты в состав основных средств, не реализованы;
  • на момент рассмотрения дела судом организация не доказала использования инфраструктуры в облагаемых НДС операциях, спорные суммы заявленного в декларации за IV квартал 2014 года к вычету НДС в течение 2015 – 
  • 2016 годов не восстановлены;
  • представленные налогоплательщиком документы не подтверждают, что стоимость внутриплощадочных (внутрипоселковых) инженерно-коммунальных объектов и объектов транспортной инфраструктуры формируется отдельно и не включается в стоимость жилых домов;
  • большая часть приобретенных налогоплательщиком подрядных работ могла осуществляться как на придомовом земельном участке, так и на земле общего пользования. Следовательно, инженерные сети и внутренняя инфраструктура поселка неотделимы от построенных на этой территории жилых домов, создаются для использования только на территории данного поселка и для жилых домов поселка;
  • затраты на строительство внешних (внутрипоселковых) инженерных сетей учитываются в стоимости одного квадратного метра жилья, оплачиваются покупателями жилых домов, что исключает предъявление НДС к вычету в силу пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация жилых домов освобождена от обложения НДС).

Арбитры встали на сторону организации, обосновав свое решение следующим образом:

  • согласно позиции ФНС, изложенной в Письме от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@, суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно в облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операциях;
  • положения гл. 21 НК РФ не связывают право на получение вычетов с моментом дальнейшей реализации (использования) товаров и результатов работ (услуг). Важным является назначение приобретенных товаров (работ, услуг) и потенциальная возможность их использования в облагаемой НДС деятельности;
  • работы по подрядным договорам приняты и отражены на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств»;
  • первичная документация по сделкам, в том числе акты сдачи-приема, счета-фактуры и справки о стоимости выполненных работ представлены налогоплательщиком в инспекцию и материалы дела;
  • учетная политика предусматривает раздельный учет доходов и расходов в разрезе следующих объектов: «Жилье», «Коммерческие», «Инфраструктура»;
  • в учетной политике установлен порядок определения пропорции для распределения НДС, определены операции, по которым НДС распределяется и включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг);
  • согласно чертежам, приложенным к каждому подрядному договору, работы производились на внутрипоселковом участке общего пользования с кадастровым номером <…>, тогда как придомовые участки имеют иные кадастровые номера;
  • из представленных расчетов себестоимости и карточек налогового учета следует, что работы по вводу канализации, водопровода, электричества и газопровода не включены в себестоимость дома, хотя предусмотрены техническими характеристиками дома. Стоимость домов формируют водопроводные, газопроводные и теплопроводные устройства, а также устройства канализации, начиная с вводного вентиля или тройника у зданий в зависимости от мест присоединения подводящего трубопровода;
  • работы по созданию инфраструктуры, по которым заявлены вычеты по НДС, выполнены с целью обеспечения возможности технологического присоединения домов к сетям инженерно-технического обеспечения (электроснабжение, газоснабжение, водоснабжение, водоотведение) и не могут быть признаны работами по строительству жилых домов, реализация которых не является налогооблагаемой операцией;
  • инженерная инфраструктура возводимого жилого комплекса представляет собой самостоятельные объекты основных средств, которые могут быть использованы в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС;
  • инспекция не представила доказательств, подтверждающих передачу объектов инженерной инфраструктуры органам исполнительной власти субъекта РФ и (или) местного самоуправления (или по их указаниям иным лицам);
  • заключенное между налогоплательщиком и правительством области соглашение о сотрудничестве не содержит обязательств общества по безвозмездной передаче в муниципальную собственность объектов инфраструктуры. В имеющемся письме налогоплательщик также не сообщает о безвозмездной передаче объектов инфраструктуры, а лишь предлагает провести рабочее совещание для обсуждения вариантов передачи.

Окончательный вердикт: налогоплательщик правомерно включил НДС, уплаченный подрядчикам при строительстве инженерной инфраструктуры, в состав налоговых вычетов; в случае передачи объектов в муниципальную собственность организация будет обязана восстановить указанные суммы налога на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 № 10АП-19427/2014 по делу № А41-64184/14.

Отказав в вычете, инспекция сослалась на тот же пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. Суд указал: объекта обложения НДС при передаче инженерных сетей и внешних коммуникаций эксплуатационным организациям не возникает только в том случае, если есть решение органов государственной власти или органов местного самоуправления о передаче таких объектов специализированным организациям, использующим или эксплуатирующим их по назначению. Под таким решением может пониматься наличие в инвестиционном контракте с городскими властями условия о передаче по окончании строительства инженерных коммуникаций эксплуатирующим организациям.

Таким образом, только в момент завершения строительства и передачи соответствующих объектов органам власти или специальным организациям на основании специального решения можно сделать вывод о необлагаемом характере операций по созданию имущества, подлежащего передаче.

В рассматриваемом споре указанные условия отсутствовали (объекты не созданы, решения о передаче конкретного имущества не приняты). Поэтому доводы налогового органа являются не­обоснованными и не соответствующими действующему законодательству.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении АС МО от 19.03.2015 по делу № А41-33643/14.

К сведению

В обоих делах Десятый арбитражный апелляционный суд цитировал Письмо ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (см. выше).

Постановление АС ПО от 21.09.2016 № Ф06-12556/2016 по делу № А55-26706/2015.

Спор возник по вопросу применения налоговых вычетов со стоимости подрядных работ, выполненных при строительстве объектов инженерной и транспортной инфраструктуры возводимого организацией коттеджного поселка.

Основанием для отказа в предоставлении согласно уточненной декларации вычетов по НДС стал вывод инспекции: в силу заключенного соглашения организация обязана передать объекты инфраструктуры в областную или районную собственность без взимания дополнительной платы (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Также инспекция указывала, что внешние (внутрипоселковые) инженерные сети являются частью жилых домов и затраты включаются в стоимость одного квадратного метра жилья. Поскольку реализация жилых домов освобождена от обложения НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), спорные суммы к вычету не принимаются.

Встав на сторону организации, судьи исходили из следующего:

  • суммы НДС по подрядным работам на объекте капитального строительства принимаются к вычету по мере приемки самих работ или этапа работ вне зависимости от даты окончания строительства и ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию;
  • в деле отсутствуют доказательства передачи инженерных коммуникаций в областную или муниципальную собственность, объекты инфраструктуры приняты налогоплательщиком к учету и числятся на его балансе;
  • в данном конкретном случае вывод о не облагаемом НДС характере операции по безвозмездной передаче можно будет сделать только в момент завершения строительства и передачи соответствующих объектов органам местного самоуправления (специализированным организациям) на основании специального решения. До этого момента выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение НДС необоснованны;
  • в периоде осуществления затрат на строительство объектов инфраструктуры организация вправе воспользоваться вычетом, а в случае последующей безвозмездной передачи объекта в муниципальную собственность должна восстановить указанные суммы налога на основании п. 3 ст. 170 НК РФ;
  • инженерно-транспортная инфраструктура является самостоятельным объектом гражданского оборота и не следует судьбе жилого дома. При приобретении жилого дома покупатели не приобретают права собственности на объекты инженерно-транспортной инфраструктуры, расположенные на территории общего пользования;
  • учет недвижимого имущества на счете 08 не имеет значения для определения периода возникновения права на применение вычетов по НДС. Положения гл. 21 НК РФ не ставят в зависимость право на налоговые вычеты от того, на каком счете учитывается приобретенное недвижимое имущество.

Постановление АС СКО от 30.04.2015 № Ф08-2027/2015 по делу № А32-43553/2013.

Инспекция сочла неправомерным вычет НДС по расходам на строительство наружных инженерных сетей жилого комплекса и отдельно стоящей котельной, так как они не являются самостоятельными объектами основных средств, расходы на их строительство являются капитальными затратами на строительство жилых домов, подлежащими распределению.

Суды не согласились с выводами инспекции, исходя из следующего.

Согласно учетной политике произведенные обществом расходы делились на затраты, включаемые в стоимость строительства каждого конкретного объекта по прямому признаку (прямые затраты), и расходы, подлежащие распределению между всеми строительными объектами. К распределяемым расходам относились: прочие капитальные затраты, текущие затраты (общехозяйственные). Прочие капитальные расходы распределялись в момент ввода первого объекта строительства. Расчет производился пропорционально площади каждого объекта в общей площади стройки или пропорционально потребляемым мощностям. Текущие затраты распределялись по окончании каждого отчетного периода пропорционально прямым затратам на строительство каждого объекта в общей сумме прямых затрат.

Затраты на строительство внешних сетей и сооружений, составляющих самостоятельные объекты недвижимости (котельная), были выделены в отдельную смету и учитывались обособленно. Указанные объекты инженерной инфраструктуры не являлись частью жилых домов и не реализовывались вместе с жилыми домами, а учитывались на балансе организации как самостоятельные объекты основных средств.

Выводы

Налоговые органы отказывают организациям в применении вычетов по НДС со стоимости работ и материалов, приобретенных для строительства объектов инженерной и транспортной инфраструктуры возводимых жилых комплексов и поселков.

Рассматривая налоговые споры, суды нередко встают на сторону налогоплательщиков. Они указывают, что инженерно-транспортная инфраструктура является самостоятельным объектом гражданского оборота, покупатели жилья не приобретают права собственности на объекты инфраструктуры, расположенные на территории общего пользования. Такие объекты могут:

  • использоваться в облагаемой НДС деятельности (эксплуатироваться в целях оказания услуг либо быть проданы);
  • передаваться на безвозмездной основе государственным или муниципальным органам либо на основании их решения специализированным организациям.

Арбитры считают, что право на применение вычетов не связано с дальнейшей судьбой строящихся объектов. Если спорные объекты инфраструктуры приняты к учету, числятся на балансе налогоплательщика, и нет доказательств, подтверждающих передачу инженерных коммуникаций в государственную или муниципальную собственность, принятие сумм НДС к вычету правомерно. В случае если объекты в дальнейшем будут безвозмездно переданы в государственную или муниципальную собственность, организация должна восстановить НДС.

Задача налогоплательщика – обосновать размер заявленного к вычету налога, в том числе документально подтвердить величину расходов на строительство внешних (внутрипоселковых) коммуникаций и тех, которые созданы на придомовых участках и включаются в стоимость жилья.

В некоторых случаях можно использовать следующий аргумент: передача объектов органам исполнительной власти субъекта РФ и (или) местного самоуправления или по их поручению специализированным организациям не подпадает под действие пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку по своей сути не является безвозмездной. Возмездный характер такой передачи признает и Минфин (правда, разъяснения касаются признания расходов в целях налогообложения прибыли). Например, в Письме от 01.12.2015 № 03-03-06/4/69955 Минфин указал: передача объектов инженерной и социальной сферы в государственную или муниципальную собственность не является безвозмездной передачей, так как строительство указанных объектов обусловлено наличием требований законодательства и производится в целях реализации договоров по строительству и продаже жилого фонда. А в Письме 05.07.2016 № 03-03-РЗ/39299 сообщалось: перечень объектов инфраструктуры, расходы на создание которых могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций, должен быть предусмотрен проектной документацией, техническими условиями на подключение к сетям инженерно-технического обеспечения или документацией по планировке территории, утвержденной в установленном порядке. В этом же письме Минфин указал на возможность признания объектов инфраструктуры в составе амортизируемого имущества. А в Письме от 04.03.2015 № 03-03-06/1/11187 разъяснялось, что в случае реализации созданных объектов инфраструктуры налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой реализации на суммы расходов по созданию таких объектов.