Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

В одной из своих предыдущих статей мы анализировали проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях, отмечая, что они присутствуют не только собственно в диспозитивных налогово-правовых нормах и в многовариантной структуре императивных норм, но иногда и за рамками таковых – в не полностью (ненадлежащим образом) урегулированных сегментах налоговых правоотношений, в их сферах, где законодателем предусмотрены оценочные категории и усмотрение участников, а также в «точках соприкосновения» гражданско-правовых конструкций (моделей) и их налогово-правовой «надстройки»1.

В настоящей статье мы продолжим эту тему и рассмотрим один из примеров допустимой диспозитивности в налоговых правоотношениях: варианты исчисления НДС (в т.ч. его предъявления и вычета) в необлагаемых ситуациях.

Прежде всего, условно выделим и дифференцируем для целей настоящей статьи эти самые «необлагаемые ситуации»:

1. Операции, совершаемые организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (согласно ст.ст. 145, 145.1 НК РФ).

2. Операции, не являющиеся объектом налогообложения НДС (согласно ст. 146 НК РФ).

3. Операции, совершаемые лицами, не признаваемыми налогоплательщиками НДС, в т.ч. в связи с применением специальных налоговых режимов – ЕСХН, УСН, ЕНВД, ПСН (ст. 143, п. 3 ст. 346.1, п.п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

4. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ. При этом здесь следует провести дифференциацию:

4.1. Перечисленные в п. 1 ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства «зеркально» установлено аналогичное освобождение, либо если такое освобождение предусмотрено международным договором (соглашением) Российской Федерации (Перечень таких иностранных государств утвержден Приказом МИД РФ № 6498, Минфина РФ № 40н от 08.05.2007 (ред. от 15.10.2009)). Применительно к таким операциям, при соблюдении условий освобождения от налогообложения НДС, возможность отказа от применения такого освобождения в НК РФ не предусмотрена.

4.2. В п. 2 ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Применительно к таким операциям, при соблюдении условий освобождения от налогообложения НДС, возможность отказа от применения такого освобождения в НК РФ не предусмотрена.

4.3. В п. 3 ст. 149 НК РФ также перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). При этом п. 5 ст. 149 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Казалось бы, все просто: по общему правилу в перечисленных ситуациях отсутствует обложение НДС. Соответственно, НДС не предъявляется (не выставляется) покупателю (контрагенту). В свою очередь, «входной» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для совершения соответствующих операций, по общему правилу не подлежит вычету (ст.ст. 168, 171, 172 НК РФ).

Но зачастую в перечисленных ситуациях у хозяйствующего субъекта возникает «потенциальная» заинтересованность в исчислении и предъявлении НДС. Это может быть связано как с нежеланием хозяйствующего субъекта в отдельных случаях осуществлять и обосновывать раздельный учет, так и со стремлением исключить «потери» НДС, обеспечить его оптимальное распределение в цепочке в рамках холдинговых структур, иных взаимосвязанных бизнес-групп.

Допустимо ли в перечисленных необлагаемых вариантах по инициативе хозяйствующих субъектов все-таки предъявлять и исчислять НДС с правом принятия к вычету «входного» НДС? Иными словами, возможны ли здесь проявления диспозитивности и если возможны, то в какой степени?

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Но, как видим, приведенная норма абсолютно односторонняя – обеспечивает только «фискальный интерес» в некоторых необлагаемых вариантах и никак не регулирует механизмы вычета НДС в этих вариантах.

Принципиальную правовую позицию по данному вопросу высказал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 03.06.2014 № 17-П: налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету. Далее, воспроизводя выводы Определения от 07.11.2008 № 1049-О-О, Суд отметил, что применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, правила п. 5 ст. 173 НК РФ в системной связи с другими положениями НК РФ предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Аналогичная по сути правовая позиция высказана Конституционным Судом РФ в Определении от 29.03.2016 № 460-О.

Напомним, согласно ст.ст. 6, 79 Федерального конституционного закона № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Решения Конституционного Суда РФ окончательны и не подлежат обжалованию, действуют непосредственно и не требуют подтверждения другими органами и должностными лицами.

Применительно к тематике настоящей статьи из приведенной правовой позиции можно сделать следующие однозначные выводы: лица, не являющиеся плательщиками НДС, или лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вправе по собственной инициативе вступить в правоотношения по уплате НДС, предъявляя НДС покупателю, выставляя счет-фактуру, с соответствующим исчислением НДС. В свою очередь, покупатель вправе по общим правилам принять такой предъявленный НДС к вычету (т.е., несмотря на то, что НДС предъявлен и счет-фактура выставлен неплательщиком НДС).

Но в Постановлении от 03.06.2014 № 17-П, на наш взгляд, нет однозначного ответа на следующие вопросы:

- выставляя и исчисляя НДС, вправе ли лица, не являющиеся плательщиками НДС, или лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, принять к вычету «входной» НДС, относящийся к соответствующим операциям?

- применима ли правовая позиция Конституционного Суда РФ (и если применима, то в какой степени) к операциям, не являющимся объектом налогообложения НДС (согласно ст. 146 НК РФ), и к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ?

В поисках ответов обратимся к позициям иных судов, Минфина России, ФНС России.

Так, например, в судебной практике распространена позиция, согласно которой налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, уплаченный контрагенту по операции, не являющейся объектом налогообложения по НДС, в частности, по следующим операциям:

- реализация земельных участков (Постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2012 по делу № А48-4663/2011, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 по делу № А65-6806/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2011 по делу № А45-17566/2010);

- начисление процентов в отношении задолженности по договору2 (Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2012 по делу № А40-11357/12-140-54).

Также в судебной практике, в разъяснениях Минфина России и ФНС России в настоящее время преобладает позиция о возможности принятия налогоплательщиком к вычету НДС, уплаченного контрагенту по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ (см., например: Определения Верховного Суда РФ от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640, № 305-КГ16-7096, № 305-КГ16-8642; Письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03-07-15/59623; Письма ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2366@, от 25.03.2016 № СД-4-3/5153; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.12.2015 № Ф05-17185/2015 по делу № А40-113837/14).

Получил разрешение на уровне Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ вопрос о возможности принятия к вычету «входного» НДС неплательщиком этого налога в том случае, если такой неплательщик НДС предъявил НДС контрагенту, выставил счет-фактуру и уплатил НДС в бюджет. В п. 5 Постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ изложил следующую позицию: в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками НДС, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС перечислить соответствующую сумму в бюджет. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет НДС не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет НДС, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, право на вычет «входного» НДС за неплательщиком НДС в рассмотренном случае не признается. Это следует также и из ст.ст. 171, 172 НК РФ, которые позволяют применять вычеты по НДС только налогоплательщикам НДС.

Но, обратим внимание, приведенная позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ в буквальном истолковании затрагивает также и лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков НДС (по ст.ст. 145, 145.1 НК РФ).

Напротив, в случае, если налогоплательщик предъявил контрагенту НДС и выставил счет-фактуру при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ, право на вычет «входного» НДС, относимого к соответствующим операциям, за таким налогоплательщиком признается (п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»; Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2012 по делу № А55-1577/2012, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13, от 26.06.2014 № Ф05-5515/2014 по делу № А40-3877/13; Письмо Минфина России от 10.12.2015 № 03-07-14/72142; Письмо ФНС России от 23.09.2016 № СД-4-3/17871@).

А вот по вопросу о возможности принятия к вычету «входного» НДС налогоплательщиком этого налога в ситуации, когда такой налогоплательщик по операции, не признаваемой объектом налогообложения НДС, предъявил НДС контрагенту, выставил счет-фактуру и уплатил НДС в бюджет, нам не удалось обнаружить актуальных позиций судов, Минфина России или налоговых органов. Предполагаем, что отстоять право на вычет в данном случае будет проблематично.

Обобщим изложенное в следующей таблице3:

Варианты предъявления и исчисления НДС в «необлагаемых ситуациях»

Возможность принятия продавцом к вычету «входного» НДС, относящегося к соответствующим операциям

Возможность принятия покупателем к вычету предъявленного продавцом НДС

Лицо, не признаваемое налогоплательщиком НДС (в т.ч. в связи с применением специальных налоговых режимов – ЕСХН, УСН, ЕНВД, ПСН), исчисляет и предъявляет НДС контрагенту по операции реализации

Вычет «входного» НДС невозможен (п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33, буквальное толкование ст.ст. 171, 172 НК РФ)

Право на вычет признается (Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П, Определение Конституционного Суда РФ от 29.03.2016 № 460-О)

Лицо, освобожденное от исполнения обязанностей плательщика НДС (по ст.ст. 145, 145.1 НК РФ), исчисляет и предъявляет НДС контрагенту по операции реализации

Скорее всего, в праве на вычет «входного» НДС будет отказано (буквальное истолкование п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33)

Право на вычет признается (Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П, Определение Конституционного Суда РФ от 29.03.2016 № 460-О)

Налогоплательщик исчисляет и предъявляет НДС контрагенту по операции, не признаваемой объектом налогообложения НДС

Актуальных позиций судов, Минфина России или налоговых органов по данному аспекту нам обнаружить не удалось. Предполагаем, что отстоять право на вычет будет проблематично

Право на вычет неоднократно подтверждено в судебной практике (Постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2012 по делу № А48-4663/2011, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 по делу № А65-6806/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2011 по делу № А45-17566/2010, Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2012 по делу № А40-11357/12-140-54)

Налогоплательщик исчисляет и предъявляет НДС контрагенту по операции, не подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ

Право на вычет «входного» НДС признается (п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33; Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2012 по делу № А55-1577/2012, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 № Ф05-7939/14 по делу № А41-54438/13, от 26.06.2014 № Ф05-5515/2014 по делу № А40-3877/13; Письмо Минфина России от 10.12.2015 № 03-07-14/72142; Письмо ФНС России от 23.09.2016 № СД-4-3/17871@)

Право на вычет неоднократно подтверждено в судебной практике, разъяснениях ФНС России и Минфина России (Определения Верховного Суда РФ от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640, № 305-КГ16-7096, № 305-КГ16-8642; Письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03-07-15/59623; Письма ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2366@, от 25.03.2016 № СД-4-3/5153; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.12.2015 № Ф05-17185/2015 по делу № А40-113837/14)

Как видим, допустимая диспозитивность широко проявляется в перечисленных ситуациях. При этом такая свобода в выборе вариантов основывается не на нормах НК РФ, а в полной мере на правовых позициях, выработанных в практике судов, финансовых и налоговых органов.

Отметим также, что, вступив добровольно в отношения по предъявлению и исчислению НДС в «необлагаемых вариантах», вряд ли получится сделать «обратный ход» и вернуть НДС, уплаченный в бюджет. Судебная практика исходит из того, что налогоплательщик не имеет прав на такой «добровольный» НДС (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.01.2016 № Ф08-9933/2015 по делу № А63-2142/2015, Определение Конституционного Суда РФ от 29.03.2016 № 460-О).

При добровольном вступлении в отношения по предъявлению и исчислению НДС в «необлагаемых вариантах» придется по общим правилам подать налоговую декларацию по НДС. В противном случае «добровольцу» грозит штраф по ст. 119 НК РФ.


1 Жигачев А.В. Принцип диспозитивности в налоговых правоотношениях // https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/880349.html

2 Отметим, согласно устоявшейся в последнее время позиции, санкции по договору (штрафы, пени, проценты за пользование чужими денежными средствами), равно как и проценты за пользование коммерческим кредитом, не признаются объектом налогообложения НДС, соответственно их суммы не подлежат обложению НДС, за исключением случаев, когда установлено, что такие санкции (штрафы, пени, проценты) фактически являются элементом ценообразования (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22; Постановление ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 по делу № А12-542/2012, Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2014 № Ф05-4674/14 по делу № А40-115671/13; Письма Минфина России от 05.10.2016 № 03-07-11/57924, от 27.07.2016 № 03-07-11/43854, от 08.06.2015 № 03-07-11/33051, от 04.06.2015 № 03-07-05/32290, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 и др.).

3 По перечисленным вариантам/ситуациям исходим из того, что все формальные условия для вычета НДС (в т.ч. выставление надлежаще оформленного счета-фактуры) выполнены, при этом отсутствуют признаки и обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестном уклонении на каком-либо этапе от уплаты исчисленного НДС в бюджет.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru