Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов
Одним из спорных аспектов налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя является вопрос о необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС по объектам, оставшимся (не использованным) на момент прекращения предпринимательской деятельности.
Много лет этот вопрос активно обсуждается на страницах научно-практической литературы, регулярно попадает в «поле зрения» судов, Минфина России и налоговых органов.
Но единства или даже хоть сколько-нибудь весомого преобладания мнений по указанному вопросу до настоящего времени нет.
Точки над «i» давно мог бы расставить законодатель, дополнив НК РФ специальной нормой, однозначно регулирующей обозначенный аспект статуса индивидуального предпринимателя. Но законодатель молчит…
Не претендуя на исчерпывающий анализ и бесспорность выводов, рассмотрим в настоящей статье вопрос о восстановлении НДС при прекращении индивидуальной предпринимательской деятельности.
Суть вопроса
Итак, предположим, индивидуальный предприниматель, осуществляющий торговую деятельность и имеющий склады для обеспечения данной деятельности, приобрел складской погрузчик в целях использования на одном из таких складов. Предъявленный при приобретении погрузчика НДС индивидуальный предприниматель принял к вычету.
До истечения срока амортизации (срока полезного использования) погрузчика индивидуальный предприниматель прекратил предпринимательскую деятельность.
Как в данной ситуации следует поступить с ранее принятым к вычету «входным» НДС?
С одной стороны, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ одним из условий для принятия предъявленного «входного» НДС к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по общему правилу является предназначенность таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, либо для перепродажи (т.е., если сформулировать кратко, – предназначенность для НДС-операций). При этом из взаимосвязанных положений п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что в случаях, когда в последующем такие товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права начинают использоваться (задействуются) в операциях, не подлежащих обложению НДС, ранее принятые к вычету по названным объектам суммы «входного» НДС необходимо восстанавливать (в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки).
С другой стороны, ст. 170 НК РФ, регулирующая случаи и порядок восстановления НДС, прямо не предусматривает такого основания для восстановления, как прекращение индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности. Кроме того, такое прекращение предпринимательской деятельности само по себе автоматически не влечет задействование оставшегося имущества в «операциях», не подлежащих обложению НДС, и уж точно не свидетельствует об этом (в конце концов, складской погрузчик из вышеприведенного примера может быть просто законсервирован «до лучших времен»).
В этом собственно и состоит суть спорного вопроса – восстанавливать «входной» НДС или не восстанавливать? И если все-таки восстанавливать, то в какой момент, и в каком размере?
Позиция Минфина России
Минфин России в своих разъяснительных письмах категоричен: при прекращении индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности ранее принятый к вычету «входной» НДС по товарам (в т.ч. основным средствам), остающимся в собственности физического лица, следует уменьшать в соответствующей доле (в частности, с остаточной стоимости основных средств), путем сдачи уточненных деклараций за те налоговые периоды, в которых такой «входной» НДС был принят к вычету (Письма Минфина России от 18.11.2013 № 03-07-14/49363, от 18.11.2013 № 03-07-14/49507, от 02.12.2013 № 03-07-14/52321).
В обоснование своей позиции Минфин России ссылается на норму пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, устанавливающую общие условия для принятия предъявленного «входного» НДС к вычету.
Здесь обратим внимание: применительно к рассматриваемой ситуации Минфин России говорит не о восстановлении, а именно об уменьшении ранее принятого к вычету «входного» НДС, и ссылается не на п. 3 ст. 170 НК РФ, а на пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
Это косвенно свидетельствует о том, что Минфин России не усматривает возможности распространения положений ст. 170 НК РФ на ситуацию прекращения индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности.
В то же время отметим, что предлагаемый Минфином России вариант уменьшения «входного» НДС посредством подачи уточненных деклараций в рассматриваемой ситуации выходит за рамки ст. 81 НК РФ, поскольку отсутствуют предусмотренные в ст. 81 НК РФ основания (допущенные в первоначальной декларации неотражение или неполнота отражения сведений, ошибки, недостоверные сведения). Ведь изначально «входной» НДС принимается налогоплательщиком к вычету полностью правомерно. Соответственно, о каких-либо ошибках, неотражении или неполноте отражения сведений, недостоверных сведениях в данном случае говорить нельзя.
Что говорят суды?
Судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднородна.
В одних судебных решениях указывается, что само по себе прекращение физическим лицом предпринимательской деятельности и утрата статуса индивидуального предпринимателя не предусмотрены НК РФ в качестве основания для восстановления НДС, ранее принятого к вычету по товарам (основным средствам), оставшимся в собственности (личном пользовании) физического лица (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2016 № 17АП-17404/2015-АК по делу № А50-11108/2015, оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 01.06.2016 № Ф09-4574/16 по тому же делу; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2007 № Ф08-8225/07-3067А по делу № А32-11078/2007-23/244).
В других судебных решениях содержится позиция о необходимости восстановления НДС при прекращении статуса индивидуального предпринимателя, но одним из ключевых аргументов в обоснование такой позиции явился установленный факт продолжения использования основного средства физическим лицом (Апелляционное определение Верховного суда Республики Марий Эл от 22.12.2015 по делу № 33а-2195/2015, Кассационное определение Кировского областного суда от 15.12.2011 по делу № 33-4172).
Такая же позиция о необходимости восстановления НДС высказывалась судом в ситуации, когда физическое лицо прекратило статус индивидуального предпринимателя, а затем вновь зарегистрировалось исключительно для перехода на упрощенную систему налогообложения (УСН) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2012 по делу № А31-5701/2011). Другой же суд в аналогичной ситуации не увидел оснований для восстановления НДС, но поставил под сомнение правомерность такого способа перехода на упрощенную систему налогообложения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2010 № 17АП-13294/2009-АК по делу № А50-33454/2009).
Как видим, единого «вектора» в судебной практике по рассматриваемому вопросу нет.
Норма пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, примененная при прекращении статуса индивидуального предпринимателя, попадала и в «поле зрения» Конституционного Суда РФ. Но Суд указал лишь, что сама по себе данная норма не противоречит Конституции РФ. Проверка же законности и обоснованности конкретной правоприменительной практики не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2014 № 266-О).
К вопросу о двояком статусе имущества индивидуального предпринимателя
Рассматриваемый нами вопрос является частью или, как минимум, тесно соприкасается с другим, гораздо более глобальным, вопросом – о разграничении для целей налогообложения «предпринимательского» и «непредпринимательского» имущества индивидуального предпринимателя, о переходе имущества из одного статуса в другой, и о сочетании одновременно двух статусов.
Грань между личной и предпринимательской сферой деятельности физического лица очень тонкая, иногда размытая, неопределенная. Далеко не всегда просто провести разграничивающую черту и среди имущества физического лица, имеющего (либо приобретающего или прекращающего) статус индивидуального предпринимателя.
Так, еще в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П Конституционный Суд РФ обратил внимание: гражданин, в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
В Определениях от 14.12.2004 № 451-О, от 02.04.2009 № 478-О-О Конституционный Суд РФ отметил, что индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях.
Двоякий статус имущества индивидуального предпринимателя породил в правоприменительной практике целый ряд дискуссионных вопросов, в частности:
- о допустимости начисления индивидуальным предпринимателем амортизации по имуществу, приобретенному до начала осуществления предпринимательской деятельности (см., например: Письмо Минфина России от 11.07.2006 № 03-05-01-05/141, Письма ФНС России от 25.07.2013 № ЕД-4-3/13609@, от 19.07.2013 № ЕД-4-3/13091@, Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-801/10-С2 по делу № А07-13968/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2010 по делу № А45-13717/2009);
- о возможности начисления амортизации по имуществу, которое находится в совместной собственности и используется одним из супругов в предпринимательской деятельности (см., например: Письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-04-05/3-1377, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2007 № А19-14067/05-24-45-Ф02-1325/07 по делу № А19-14067/05-24-45, от 20.07.2006 № А19-14067/05-24-Ф02-3506/06-С1 по делу № А19-14067/05-24);
- об ограничениях по остаточной стоимости основных средств для целей применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения (см., например: Письма Минфина России от 11.12.2008 № 03-11-05/296, от 27.10.2009 № 03-11-09/357, от 21.05.2010 № 03-11-11/147, от 22.09.2010 № 03-11-11/249, от 18.01.2013 № 03-11-11/9, от 20.06.2013 № 03-11-11/23291, Письмо ФНС России от 15.01.2013 № ЕД-3-3/69).
Как это относится к предмету настоящей статьи?
Самым непосредственным образом.
На наш взгляд, двоякий статус имущества индивидуального предпринимателя – это дополнительный аргумент в обоснование того, что момент приобретения/прекращения статуса индивидуального предпринимателя далеко не всегда определяет момент перехода имущества физического лица из непредпринимательского статуса в предпринимательский и обратно.
Например, оставаясь в статусе индивидуального предпринимателя, физическое лицо может использовать один и тот же автомобиль утром для доставки детей в школу (личная сфера), днем – для оказания услуг такси (предпринимательская сфера), вечером – для того, чтобы отвезти семью на дачу (личная сфера), ночью – вновь для оказания услуг такси (предпринимательская сфера). То есть даже в течение одного дня одно и то же имущество индивидуального предпринимателя может несколько раз пересекать предпринимательскую «границу».
Напротив, при прекращении статуса индивидуального предпринимателя оставшееся «предпринимательское» имущество, как мы уже сказали, может быть просто законсервировано (возможно, для того, чтобы в будущем, при возобновлении физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя, вновь стать «предпринимательским»).
Следовательно, нельзя говорить о том, что прекращение статуса индивидуального предпринимателя автоматически влечет использование оставшегося у физического лица имущества в непредпринимательских операциях.
И, наоборот, статус индивидуального предпринимателя сам по себе не препятствует использованию того или иного имущества в личной сфере.
Все это, в совокупности с отсутствием в ст. 170 НК РФ нормы, прямо предусматривающей такое основание для восстановления НДС, как прекращение индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности (статуса индивидуального предпринимателя), порождает сомнение в применении налогового законодательства, которое, как известно, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должно толковаться в пользу налогоплательщика.
Выводы
Формулируя собственные выводы по вопросу о необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС по объектам, оставшимся (не использованным) на момент прекращения предпринимательской деятельности, дифференцируем ситуации, исходя из степени налоговых рисков:
| Ситуация | Степень налоговых рисков | Обоснование |
| Физическое лицо прекратило предпринимательскую деятельность и восстановило ранее принятый к вычету НДС по товарам и основным средствам, оставшимся (не использованным) на момент прекращения предпринимательской деятельности: а) по товарам – в полном размере; б) по основным средствам – пропорционально остаточной стоимости на момент прекращения предпринимательской деятельности | Налоговые риски отсутствуют | Эта ситуация абсолютно точно не вызовет претензий со стороны проверяющих, поскольку она соответствует наиболее крайним «фискальным» подходам в сложившейся правоприменительной практике |
| На момент прекращения физическим лицом предпринимательской деятельности стоимость основного средства полностью списана (полностью начислена амортизация). В связи с этим налогоплательщик не восстановил ранее принятый к вычету НДС по данному основному средству | Налоговые риски отсутствуют | Основное средство полностью использовано (исчерпало срок полезного использования) в предпринимательской деятельности, его стоимость списана. Соответственно, общее условие принятия к вычету «входного» НДС (использование объекта в НДС-операциях) полностью выполнено |
| После прекращения предпринимательской деятельности оставшиеся (недоамортизированные) основные средства и (или) товары были законсервированы и далее ни в какой деятельности (в т.ч. для личных нужд) не использовались, не продавались. Налогоплательщик не восстановил ранее принятый к вычету НДС по данным объектам | Средняя степень налоговых рисков | С одной стороны, в описанной ситуации после прекращения предпринимательской деятельности оставшиеся основные средства и (или) товары более не используются ни в каких операциях (ни в облагаемых НДС, ни в необлагаемых). С другой стороны, из вышеприведенных писем Минфина России следует, что и в этом случае ранее принятый к вычету «входной» НДС следует уменьшать. Таким образом, если описанная ситуация попадет в «поле зрения» налогового органа, свою правоту налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать уже в суде. В то же время, как мы отметили выше, судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднородна |
| После прекращения предпринимательской деятельности оставшиеся (недоамортизированные) основные средства и (или) товары были использованы для личных нужд физического лица, либо проданы, либо использованы для получения «непредпринимательского» дохода. Налогоплательщик не восстановил ранее принятый к вычету НДС по данным объектам | Высокая степень налоговых рисков | После прекращения предпринимательской деятельности оставшиеся основные средства и (или) товары по сути используются в необлагаемых НДС операциях. Несмотря на отсутствие в НК РФ специальной нормы, предусматривающей для такого случая восстановление «входного» НДС, налогоплательщику сложно будет отстоять свою правоту, поскольку общее условие принятия к вычету «входного» НДС (использование объекта в НДС-операциях) в описанной ситуации несколько нарушается |
| Лицо прекратило предпринимательскую деятельность и сразу же вновь зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя, перейдя на применение УСН. Налогоплательщик не восстановил ранее принятый к вычету НДС по оставшимся (недоамортизированным) основным средствам и (или) товарам, при этом полностью или частично задействовал их в УСН-деятельности | Крайне высокая степень налоговых рисков | В описанной ситуации усматриваются явные признаки «схемы» по переходу на УСН в обход предусмотренного в НК РФ порядка. Крайне маловероятно, что налогоплательщику удастся отстоять свою правоту |
По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru
