Автор: С. Н. Гордеева

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" № 11/2016

Что же относится к сырьевым товарам? Является ли таковым готовая продукция? Как применяются нулевая ставка и вычеты по НДС при реализации сырьевых товаров по экспортным контрактам? Что упрощено в косвенном налогообложении в части иных экспортируемых товаров? Для чего нужен ускоренный порядок вычетов?

Обратиться к данной теме нас заставил ряд разъяснений финансового ведомства, посвященных причислению той или иной продукции предприятий промышленности к сырьевым товарам. Причем из разъяснений не понятно, хорошо или плохо, что экспортируемые товары относятся к сырьевым. Чтобы разобраться, нужно поднять всю предысторию появления этого понятия в законодательстве и проанализировать поправки, внесенные в гл. 21 НК РФ.

Немного предыстории.

Кто сталкивался с применением нулевой ставки НДС на практике, вероятно, знает, что помимо начисления налога нужно уделить внимание налоговому вычету. В силу норм п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Согласно правоприменительной практике у налогоплательщиков отсутствует право на вычеты «входного» НДС по сырью и материалам, использованным для производства товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, до отгрузки товаров (работ, услуг).

Вместе с тем указанное ограничение является искусственным, нецелесообразным и препятствует развитию хозяйственной деятельности организаций, осуществляющих операции, облагаемые НДС по ставке 0%, по следующим причинам.

Во-первых, рассматриваемое ограничение, приводящее фактически к отсрочке вычета, противоречит принципу равенства налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ). Ведь на налогоплательщиков, применяющих ставки НДС 18% и 10%, данное ограничение не действует.

Во-вторых, иногда проблематично соблюсти требование законодательства. Например, с учетом особенностей технологического процесса добычи драгоценных металлов (многоступенчатое незавершенное производство) организовать партионный прямой учет материалов и соответствующих сумм НДС не представляется возможным. Любая расчетная методика допускает искажения и является некорректной.

В-третьих, затраты на администрирование данного ограничения (как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов) не оправдывают результатов. Экономический эффект состоит в единоразовом отвлечении денежных средств в первом налоговом периоде применения ограничения и впоследствии существенно не влияет на размер налоговых обязательств (поскольку экспортер «откладывает» новый вычет, но получает право дополнительно возместить «старый» вычет).

Перечисленные причины говорят о том, что необходимы изменения, устраняющие неравенство в налогообложении экспортеров и иных плательщиков НДС. Эти категории налогоплательщиков изначально в неравном положении – одни применяют нулевую, а другие традиционную ставку налога. Однако вычет законодатель все же решил уравнять, предоставив право отдельным экспортерам применять вычеты НДС в общем порядке, без сбора комплекта документов, фактически привязывая по времени вычет к начислению НДС.

Разбираемся с поправками.

Речь пойдет о новшествах, внесенных в гл. 21 НК РФ нормами Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ (далее – Закон № 150-ФЗ).

Начнем с абз. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ. Раньше в нем было сказано, что при реализации товаров, к которым применяется нулевая ставка НДС, для подтверждения обоснованности налоговой преференции (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов представляется комплект документов, включающий:

  • контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;
  • таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;
  • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Документы нужно было представлять для обоснования как применения нулевой ставки, так и правомерности вычетов «входного» НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками экспортеров. В обновленной редакции абз. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ указанные выше документы требуется представить только для подтверждения обоснованности начисления налога по ставке 0%. Для вычета это не нужно, за исключением случая реализации сырьевых товаров, названных в п. 10 ст. 165.

Суть данной нормы в том, что подтверждающие документы (в частности, реестры) налогоплательщики представляют для обоснования применения нулевой ставки одновременно с подачей налоговой декларации. Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%, устанавливается принятой учетной политикой для целей налогообложения.

При этом нужно исходить из специальных правил налоговых вычетов, установленных для экспортеров. Они описаны в п. 3 ст. 172 НК РФ. Вычеты сумм налога производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ:

  • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Экспортер получает право на вычет не ранее одного из указанных событий.

Это правило упразднено в отношении операций по реализации товаров:

  • вывезенных в таможенной процедуре экспорта (за исключением сырьевых товаров);
  • помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (за исключением сырьевых товаров);
  • драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы.

Налогоплательщики, осуществляющие указанные операции, применяют общий порядок вычетов по НДС по мере принятия приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет и получения счетов-фактур от поставщиков. То есть такие экспортеры применяют вычеты в том же порядке, что и плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на внутреннем рынке.

Покажем, как будет выглядеть корреспонденция счетов у экспортеров, применяющих новшества Закона № 150-ФЗ.

Содержание операции

Дебет

Кредит

В течение одного налогового периода по НДС

Оприходованы товары (работы, услуги), предназначенные для использования в производстве сырьевых товаров на экспорт

10, 20, 26

60

Отражен предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС

19

60

Принят «входной» НДС к вычету в традиционном порядке

68

19

Отражена реализация сырьевых товаров

62

90

Начислен НДС по ставке 18% на момент определения базы*

90

68

Получена плата от покупателя экспортных товаров

52

62

После подтверждения нулевой ставки

Принят к вычету начисленный НДС по обычной ставке 18%

68

90

Уменьшена задолженность покупателя на НДС

90

62

Начислен НДС по ставке 0% после представления подтверждающих право на данную ставку документов

90

68

*В целях упрощения в примере не рассматриваются нюансы начисления НДС по экспортным контрактам, подразумевающим расчеты в иностранной валюте и отражение в бухгалтерском учете соответствующих обязательств перед иностранным партнером.

Поправки Закона № 150-ФЗ вступили в силу с 1-го числа налогового периода по НДС, следующего за месяцем опубликования, а точнее, с 01.07.2016. Поэтому именно по экспортным операциям, совершенным после указанной даты, бухгалтер имеет право заявить к вычету НДС в ускоренном порядке.

Для косвенного налогообложения экспорта сырьевых товаров законодателем сохранены прежние специальные правила применения налогового вычета по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления экспортных операций.

Что же относится к сырьевым товарам?

В целях гл. 21 НК РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов товаров, перечисленных в настоящем абзаце, в соответствии с единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза определяются Правительством РФ.

Текст проекта постановления Правительства РФ «Об утверждении Перечня кодов видов сырьевых товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза» в настоящее время размещен для общественного обсуждения на официальном сайте проектов нормативных правовых актов[1] (Письмо Минфина РФ от 14.09.2016 № 03-07-08/53687). В проекте перечислены основные сырьевые товары, реализуемые на экспорт:

  • соль, сера, земли и камень, штукатурные материалы, известь и цемент;
  • руды, шлак и зола;
  • топливо минеральное, нефть и продукты их перегонки, битуминозные вещества, воски минеральные;
  • продукты неорганической химии, соединения неорганические или органические драгоценных металлов, редкоземельных металлов, радиоактивных элементов или изотопов;
  • органические химические соединения и удобрения;
  • древесина и изделия из нее, древесный уголь;
  • жемчуг природный или культивированный, драгоценные или полудрагоценные камни, драгоценные металлы, металлы, плакированные драгоценными металлами, и изделия из них, бижутерия, монеты;
  • черные и цветные металлы, включая прочие недрагоценные металлы.

Обращаем внимание читателя на то, что приведенный перечень пока имеет статус проекта подзаконного нормативного акта, а значит, нельзя ссылаться на него при принятии решения о квалификации тех или иных товаров.

Как указано в названном выше разъяснении, продукция химической промышленности и связанных с ней отраслей промышленности относится к сырьевым товарам, что подтверждается даже не проектом нормативного документа, а непосредственно абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ. Аналогичные разъяснения, базирующиеся на нормах Налогового кодекса, дают чиновники в отношении иных видов продукции предприятий промышленности – например, трубной продукции, являющейся изделиями из недрагоценных металлов. А к сырьевым товарам в целях применения ранее применявшегося порядка вычетов относятся в том числе недрагоценные металлы и изделия из них. Соответственно, нет оснований для отнесения к несырьевым товарам трубной продукции, являющейся изделиями из недрагоценных металлов (Письмо Минфина РФ от 24.08.2016 № 03-07-11/49507). Также к сырьевым товарам относится продукция нефтепереработки и нефтехимии (Письмо Минфина РФ от 14.09.2016 № 03-07-08/53685).

Все это говорит о том, что названная продукция добывающих и перерабатывающих предприятий будет при экспорте за границу облагаться налогами по прежним правилам. Экспортерам придется применять специальный порядок осуществления вычета «входного» НДС, который напомним ниже. А пока уделим внимание еще одному вопросу.

Является ли готовая продукция сырьевым товаром?

Такой вопрос возникает в связи с тем, что изначально сырье и материалы являются компонентами, используемыми при производстве готовой продукции. Если воспринимать термин «сырьевые товары» буквально, можно предположить, что это материально-производственные запасы, предназначенные для использования в производстве. Сказанное не относится к деятельности добытчиков полезных ископаемых – у них как раз сырье и материалы для промышленных производств будут готовой продукцией. Что касается «переработчиков», сырьевым товаром признается готовая продукция химической промышленности и связанных с ней отраслей промышленности, а также продукция из древесины (например, мебель) в силу прямого указания в абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ. В отношении остальных видов товаров, в частности продукции черной и цветной металлургии, нет уверенности в плане отнесения их к сырьевым.

Напомним: товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Соответственно, понятие «сырьевые товары» может подразумевать как сырье и материалы, так и готовую продукцию, которая предназначена для реализации и получения выручки. То есть основным фактором при квалификации сырьевых товаров является именно их «сырьевой» признак, а не то, какими активами считаются они у плательщиков НДС.

Не исключено, что решить вопрос поможет принятие подзаконного акта, поясняющего нормы налогового законодательства. Пока же сырьевыми товарами можно считать те, что прямо поименованы в абз. 3 п. 10 ст. 165. Напомним, бухгалтеру выгоднее считать готовую продукцию не сырьевым товаром: это позволяет заявить возмещение НДС в ускоренном порядке.

Как применяются нулевая ставка и вычеты по НДС?

Сразу скажем: просто посчитать налог по нулевой ставке и предъявить «входной» НДС к возмещению у бухгалтера получится лишь в том случае, если он успел за налоговый период, в котором имела место облагаемая операция (реализация продукции), собрать пакет документов, подтверждающих право на налоговую преференцию. Начисления и вычеты отражаются в налоговой декларации за прошедший период, а в бухгалтерском учете корреспонденция будет выглядеть следующим образом.

Содержание операции

Дебет

Кредит

В течение одного налогового периода по НДС

Оприходованы товары (работы, услуги), предназначенные для использования в производстве сырьевых товаров на экспорт

10, 20, 26

60

Отражен предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС

19

60

Отражена реализация сырьевых товаров

62

90

Начислен НДС по ставке 0% на момент определения базы

90

68

Поступила плата от покупателя сырьевых товаров

52

62

Принят «входной» НДС к вычету в традиционном порядке

68

19

Представленная ситуация не всегда реализуется на практике. Не зря законодателем установлен 180-дневный срок для сбора подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС документов. Если пакет документов, предусмотренный п. 7 ст. 165 НК РФ, к дате представления декларации за период реализации услуг не собран, то налогоплательщик обязан исчислить налог с реализации товаров (работ, услуг) по ставке 18%, отразив данные операции в декларации по НДС как «операции по реализации, ставка 0% по которым документально не подтверждена». В этом случае бухгалтер сделает все представленные выше проводки с тем лишь различием, что налог будет исчислен по традиционной ставке 18%, что также даст право на вычет «входного» налога.

Предположим, что налогоплательщик собрал документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки по реализованным сырьевым товарам. Следует вспомнить о ранее начисленном по обычной ставке НДС, который можно принять к вычету, тем более что это прямо предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ.

А именно: налоговые вычеты по суммам НДС, исчисленным и уплаченным с неподтвержденной реализации по ставке 0%, согласно п. 10 ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ производятся только в периоде исчисления налога по нулевой ставке при наличии на данный момент подтверждающих документов. При этом нужно не забыть восстановить ранее принятый «входной» НДС в периоде отражения «неподтвержденной» реализации. В противном случае будет иметь место задвоение налогового вычета.

Первый вычет – возмещение налога по общим правилам п. 1 ст. 172 (при осуществлении облагаемых по традиционной ставке операций), второй – возмещение налога по специальной норме п. 3 ст. 172, которой установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке. В конечном итоге налогоплательщик имеет право на один вычет, в связи с чем другой нужно восстановить (Письмо Минфина РФ от 13.02.2015 № 03-07-08/6693).

Содержание операции

Дебет

Кредит

После подтверждения нулевой ставки

Принят к вычету начисленный НДС по обычной ставке 18%

68

90

Уменьшена задолженность покупателя на НДС

90

62

Начислен НДС по ставке 0% после представления документов

90

68

Восстановлен ранее принятый к вычету «входной» НДС

19

68

Принят к вычету «входной» НДС на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%

68

19

Напоминаем: данным записям должны предшествовать ранее приведенные проводки с тем отличием, что налог по «неподтвержденной» реализации сырьевых товаров должен быть начислен по нельготной ставке 18%.

* * *

Главный вывод заключается в том, что к сырьевым товарам, вывозимым с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, применяется нулевая ставка, а также в отношении них действует прежний порядок осуществления вычетов «входного» НДС. А для несырьевых товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, применяется ускоренный порядок вычетов по НДС, что в значительной степени облегчает не только работу бухгалтера, но и налоговое администрирование. Поэтому воплощать в жизнь новшества Закона № 150-ФЗ бухгалтеру нужно «от противного», применяя упрощенные правила косвенного налогообложения к несырьевым товарам и действуя, как раньше, в отношении сырьевых товаров, ставя к вычету входной налог не ранее того момента, как будет совершена облагаемая операция.

[1] Адрес в Интернете www.regulation.gov.ru, с учетом идентификационного номера проекта нормативного правового акта – http://regulation.gov.ru/p/50842.