Листов А. Е., аттестованный аудитор, член СРО НП МоАП, Департамент права и налогов Аудиторско-консалтинговой Группы "ПРАУД"

Учитывается ли при расчете пропорции для ведения раздельного учета НДС стоимость материалов, переданных для собственных нужд и не учитываемых в целях налогообложения прибыли; стоимость ТМЦ переданных в рекламных целях стоимостью свыше 100 руб. за единицу; стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления?

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Таким образом, рассматриваемая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат (не подлежат) налогообложению. То есть речь идет исключительно о реализации.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Таким образом, если следовать буквальной формулировке, приведенной в п. 4.1 статьи 170 НК РФ, в пропорцию включаются именно те операции, которые попадают под понятие реализация (в том числе безвозмездная передача), определение которой приведено было выше.

В п. 1 ст. 146 НК РФ законодатель четко разграничил реализацию товаров, работ, услуг (пп.1), передачу товаров для собственных нужд, расходы на которые не признаются при исчислении налога на прибыль (пп.2), выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Следовательно, стоимость материалов, переданных для собственных нужд, равно как и СМР, выполненных для собственных нужд, не должны включаться в расчет пропорции для ведения раздельного учета НДС.

Передача товара в рекламных целях является реализацией (безвозмездной) и попадает под положение пп. 1 ст.146 НК РФ. Следовательно, не зависимо от ее размера стоимость материалов (ТМЦ), переданных в рекламных целях, должна включаться в расчет пропорции для ведения раздельного учета НДС.

Контролирующие органы несколько иначе трактуют положение п. 4.1 ст. 170 НК РФ. В Письме Минфина России от 26.02.2016г. № 03-07-11/10717 указано, что при определении данной пропорции должны учитываться все облагаемые НДС операции (в том числе выполнение СМР для собственного потребления), так и не облагаемые этим налогом операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ (включая операции, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, а также операции, поименованные в ст. 149 НК РФ).

Таким образом, если следовать разъяснениям контролирующих органов, то в данном случае стоимость товаров переданных для собственных нужд, расходы на которые не признаются при исчислении налога на прибыль, стоимость СМР выполненных для собственных нужд также должны участвовать в расчете пропорции.