Автор: В. В. Шадрин

Журнал "НДС: проблемы и решения" № 11/2015

В статье приведен комментарий проекта федерального закона, которым планируется внести изменения в гл. 21 НК РФ в части определения налоговой базы и налоговых вычетов по НДС в случае получения (перечисления) налогоплательщиком сумм предварительной оплаты в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), разработанного специалистами Минфина.

Минфином разработан проект федерального закона, которым планируется внести изменения в гл. 21 НК РФ в части определения налоговой базы и налоговых вычетов по НДС в случае получения (перечисления) налогоплательщиком сумм предварительной оплаты в счет будущей поставки товаров (работ, услуг). Текст документа размещен на Федеральном портале проектов нормативных правовых актов (http://regulation.gov.ru/projects#npa=38680) и вынесен на всеобщее обсуждение, которое продлится до 08.12.2015. Автор призывает читателей принять участие в этом обсуждении, поскольку, по его мнению, сама идея изменений уже сложившихся правил игры представляется неоднозначной, да и проект в том виде, в котором он представлен, выглядит сыроватым. Судите сами…

О моменте определения налоговой базы

На первый взгляд законодательная инициатива финансистов выглядит довольно привлекательно: со второго полугодия 2016 года плательщики НДС будут обязаны определять налоговую базу лишь единожды – в момент получения предоплаты в счет будущей поставки или в момент отгрузки, в зависимости от того, какое из этих событий произойдет раньше. И только в случае, если стоимость отгруженных ценностей превысит сумму аванса, полученного в счет их оплаты, налогоплательщик должен будет обложить налогом сумму образовавшейся разницы. Соответствующие изменения предложено внести в п. 14 ст. 167 НК РФ.

Удобно, не правда ли? Не нужно больше будет заморачиваться с определением размера полагающихся продавцу вычетов (в настоящее время, напомним, налоговая база при отгрузке в счет предоплаты определяется в общем порядке как стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, услуг), а уплаченный с предоплаты налог принимается к вычету): коль НДС облагается только положительная разница, о вычете речь вестись и не может. Не совсем, правда, понятно, каким образом продавец будет возмещать суммы НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с авансов, в случае, когда стоимость отгрузки будет меньше предоплаты и дальнейших взаимоотношений с покупателем налогоплательщик не планирует. Но ведь п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ комментируемый проект не отменяет, так что, расторгнув договор с покупателем и вернув ему остаток аванса, продавец, как и сейчас, со спокойной совестью сможет принять к вычету соответствующую сумму налога…

В общем, основной посыл внесения изменений понятен. Естественно, столь кардинальный пересмотр устоявшихся правил требует поправок и уточнения многих иных норм гл. 21 НК РФ, что нашло отражение в проекте. Познакомимся с ними поближе.

Об особенностях определения налоговой базы

Прежде всего, разумеется, предложено изложить в новой редакции абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ. Согласно ему налоговая база при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет частичной оплаты, ранее полученной и включенной в налоговую базу, будет определяться налогоплательщиком как часть стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не оплаченной покупателем до даты отгрузки.

Предусмотрели финансисты и вариант получения налогоплательщиком аванса за товары, налоговая база при реализации которых определяется как межценовая разница: имущество, в чью стоимость включен НДС, а также сельхозпродукцию и автомобили, закупаемые у физлиц (п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ). Правила расчета базы в подобном случае устанавливает специально вводимый в указанную статью п. 5.2, согласно которому налогом будет облагаться сумма превышения суммы полученной оплаты, частичной оплаты (включая ранее полученную оплату, частичную оплату) над стоимостью (ценой) приобретения (остаточной стоимостью) названных товаров. Причем суммы превышения, ранее учтенные при определении налоговой базы, повторно в нее включаться не должны (абз. 1 п. 5.2).

Что ж, вполне разумно. И не только в контексте «смены курса», но и с учетом того, что ныне редакция НК РФ какого-либо описания порядка действий налогоплательщика в предлагаемой ситуации не содержит.

Попробуем на условном примере пояснить, каким образом данная норма будет работать в случае получения налогоплательщиком сумм предоплаты в несколько этапов.

Пример 1

Организация в счет будущей поставки сельхозпродукции, закупленной у населения, получает от покупателя предоплату в три этапа:

  • 50 руб. – на 1-е число месяца;
  • 100 руб. – на 15-е число месяца;
  • 100 руб. – на 30-е число.

Цена приобретения продукции – 100 руб.

Согласно абз. 1 п. 5.2 ст. 154 НК РФ у налогоплательщика не возникнет обязанности определять базу по НДС на 1-е число месяца. На 15-е число он должен будет исчислить сумму налога с 50 руб. ((50 + 100) - 100), а на 30-е – со 100 руб.

А вот относительно порядка исчисления НДС при получении аванса на закупку товара (сельхозпродукции или автомобилей) у населения чиновники слегка не доработали. В ситуации, когда цена приобретения товара на момент получения предоплаты потенциальному продавцу еще не известна, он должен определить налоговую базу исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абз. 4 п. 5.2), то есть по ныне действующему правилу, что вполне логично. Однако в силу данной нормы ему придется еще раз определять налоговую базу в соответствии с настоящим пунктом (5.2) на дату приобретения указанных товаров… Но ведь, как мы помним, подобного момента определения базы по НДС положения ст. 167 НК РФ не предусматривают!..

Хорошо, допустим законотворцы применили не совсем удачную формулировку, имея в виду, что продавцу в рассматриваемом случае на дату приобретения товаров налоговую базу надлежит все же скорректировать, а не определить. Но и тогда следовало бы прописать механизм такой корректировки, чего, увы, не сделано. Сказано, что база должна быть определена в соответствии с п. 5.2 (имея в виду, разумеется, его абз. 1), но на основании каких документов? Да, в п. 8 ст. 171 НК РФ внесено изменение, согласно которому в указанном случае суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с предоплаты, подлежат вычету. Но, во-первых, исходя из формулировки данной нормы, можно смело предположить, что речь в ней идет обо всей сумме налога, а это противоречит положениям абз. 1 п. 5.2 ст. 154 НК РФ в предлагаемой редакции. Во-вторых, опять же не понятно, на основании какого документа заявлять вычет: если на основании счета-фактуры, выставленного при получении аванса, то в нем будет указана сумма НДС, рассчитанная со всей суммы аванса, то есть смотрите «во-первых»…

В общем, возместить излишне исчисленную в описанной ситуации сумму «авансового» НДС продавцу будет достаточно проблематично (если, конечно, комментируемая норма не претерпит соответствующих изменений)…

Разумеется, разработчики проекта не могли обойти своим вниманием и правила определения базы при отгрузке предоплаченных товаров, поименованных в п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ. Они достаточно просты:

  • если сумма полученного аванса меньше отгрузочной стоимости товара, но больше его закупочной цены или остаточной стоимости, то база должна определяться как не оплаченная ранее часть стоимости отгруженных товаров (абз. 2 п. 5.2);
  • если сумма предоплаты не превышала (меньше или равна) стоимость (цену) приобретения или остаточную стоимость отгруженного товара, то она не участвует в расчетах ни на дату получения, ни на дату отгрузки товара. В подобном случае база по НДС определяется по правилам «безавансовой» реализации – как межценовая разница (абз. 3 п. 5.2).

Аналогичным образом (что вполне естественно) предложено поступать и налогоплательщикам, получающим предоплату в счет будущей передачи имущественных прав: действующая редакция НК РФ не регламентирует порядок их действий в подобной ситуации, а комментируемый проект предполагает внесение в ст. 155 НК РФ дополнительного п. 6, как раз и содержащего описание этого порядка.

О налоговой ставке и раздельном учете

Ставку НДС при исчислении налога в случае получения оплаты в счет будущей реализации планируется оставить расчетной (18/118 или 10/110 в зависимости от размера ставки, по какой облагается соответствующая операция). А как иначе? В пункт 4 ст. 164 НК РФ предложено внести чисто технические правки, связанные прежде всего с появлением упомянутых п. 5.2 ст. 154 и п. 6 ст. 155 НК РФ. Но не только…

Данную норму финансисты хотят дополнить абзацем, согласно которому у налогоплательщика, получающего авансовые платежи, появляется новая обязанность: вести их раздельный учет в разрезе размера ставок, применяемых при последующей реализации. В отсутствие такого учета все предоплаты облагаются по максимальной ставке – 18/118…

Интересно, а разработчики проекта задавались вопросом: каким образом может быть организован раздельный учет авансов чисто технически? А главное, для чего он нужен?

Да, реализация товаров (работ, услуг) может облагаться по разным ставкам, и учет этих операций должен вестись раздельно для целей исчисления сумм налога (п. 1 ст. 166 НК РФ). Кроме того, реализация товаров (работ, услуг) может освобождаться от налогообложения, и учитываться такие операции должны обособленно от облагаемых НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ) в тех же целях, а также для распределения сумм «входного» налога между облагаемыми и необлагаемыми операциями в целях корректировки размера полагающегося налогоплательщику вычета (п. 4 ст. 170 НК РФ). О «входном» НДС при исчислении суммы налога авансополучателем речи вестись не может[1], значит, во вводимом абзаце говорится именно о раздельном учете платежей, поступающих в счет будущего осуществления операций, как облагаемых по разным ставкам, так и не подлежащих обложению налогом.

Вообще-то в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, в неудостоенной внимания финансистов части, при получении налогоплательщиком оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (то есть в зависимости от размера ставки – абз. 2), а если предоплата получена в счет предстоящего осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС или не облагаемых этим налогом, то ее сумма не подлежит включению в расчет налоговой базы (абз. 4 и 5). Таким образом, разделение полученных авансовых платежей осуществляется и в настоящее время, несмотря на отсутствие в п. 4 ст. 164 НК РФ абз. 2. Или специалисты Минфина под раздельным учетом понимают нечто другое, например распределение (по аналогии с п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ) сумм исчисленного налога между облагаемыми (в том числе по разным ставкам) и необлагаемыми операциями в ситуации, когда аванс поступает по договору, содержащему подобные условия? Но ведь и в настоящее время, если существует возможность определить пропорцию таких операций в рамках договора, налогоплательщики этим пользуются, а если нет – облагают аванс по максимальной ставке… Или со второго полугодия 2016 года они должны закреплять свою методику расчета в учетной политике, и если этого не сделают – будут обязаны применять ставку 18/118 при получении каждого подобного (а может, и вообще любого) аванса?

Правда, последнее предположение (относительно любого аванса) частично опровергается положениями следующего предлагаемого нововведения: ст. 166 НК РФ финансисты хотят дополнить п. 8, в котором речь идет о случаях, когда ставка, применяемая при реализации предоплаченных материальных и нематериальных ценностей, превышает ставку, примененную при исчислении налога на дату получения аванса. В подобной ситуации налогоплательщик должен будет увеличить общую сумму налога (не налоговую базу!) на разницу между суммами «отгрузочного» (в оплаченной части) и «авансового» НДС, а если «авансовый» налог не исчислялся (предполагалась отгрузка необлагаемой ценности) – на ранее оплаченную сумму «отгрузочного» налога. А в налоговую базу, как мы помним, включается неоплаченная часть стоимости отгруженных ценностей.

Как можно видеть, специалисты Минфина предлагают достаточно сложный и громоздкий механизм исчисления сумм налога в описанном случае. Но почему они не рассматривают обратную ситуацию: когда ставка «авансового» НДС больше ставки «отгрузочного»? Наверное, потому что согласно п. 4 ст. 166 НК РФ при расчете общей суммы налога налогоплательщиком должны учитываться изменения именно налоговой базы, относящиеся к соответствующему налоговому периоду, а механизм применения вычетов, уменьшающих названную сумму, описывается в других нормах кодекса.

К вычетам мы, конечно, обязательно вернемся, а пока…

…о предъявлении сумм налога и счетах-фактурах

Как известно, налогоплательщик-продавец обязан предъявлять покупателю сумму НДС, на которую он увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), вне зависимости от факта оплаты названных ценностей покупателем посредством выставления в адрес покупателя счета-фактуры. Правила предъявления сумм налога закреплены в ст. 168 НК РФ, а порядок выставления счетов-фактур – в ст. 169. Понятно, что обе эти нормы взаимосвязаны. Какие же новшества планируют внести в них разработчики проекта?

Что касается ст. 168 НК РФ, то в ней финансисты хотят всего лишь отредактировать п. 3. Согласно этой новой редакции выставлять покупателю счета-фактуры нужно будет (в полном соответствии с обновленной ст. 154 НК РФ) только на наиболее раннюю из дат: на день отгрузки или на день получения аванса (так же как и ныне – в течение пяти календарных дней). Таким образом, оформлять предоплаченную отгрузку счетом-фактурой придется только в случае превышения ее стоимости над авансированной суммой. Правда, не очень понятно, как это правило сочетается с обязанностью продавца предъявлять покупателю сумму налога сверх цены (тарифа) реализуемой ценности, закрепленной в абз. 1 п. 1 ст. 168 НК РФ (кстати, не отмененном и не подвергшемся редакции). Ну, да ведь в нем речь ведется о предъявлении названных сумм к оплате, не так ли? А в случае оплаты, поступившей продавцу заранее, достаточно соблюсти положения абз. 2 того же пункта, и все будут довольны…

Возможно. Но тогда получается (а некоторые изменения, вносимые в положения ст. 169 НК РФ, лишний раз убеждают в этом), что авансы теперь должны перечисляться под конкретный ассортимент товаров, работ или услуг, а любое отступление от него будет чревато увеличением документооборота за счет выставления корректировочных счетов-фактур.

Пример 2

Предоплата поступила за товар А, в счет полученного аванса отгружен товар Б той же стоимости, также предусмотренный договором поставки.

Согласно предлагаемой редакции абз. 2, 5 п. 3 ст. 168 в таком случае у продавца имеются два варианта действий:

1) начислить налог с реализации, поскольку товар Б не оплачен;

2) выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, предварительно подписав с ним соглашение об изменении графика отгрузок (да, изменения, вносимые в п. 3 ст. 168 и п. 5.2 ст. 169 НК РФ, позволяют поступить подобным образом).

Какой вариант выберет налогоплательщик-продавец, думается, понятно.

А уж насколько усложнится документооборот в ситуации, когда договором предусмотрен частичный зачет сумм аванса в счет отгрузки или когда суммы переплат зачитываются в счет будущей поставки…

Однако продолжим.

Финансисты предусматривают составление корректировочных счетов-фактур и для случаев, когда ставка НДС, применяемая при реализации, отличается от ставки, примененной при получении аванса (абз. 6 п. 3 ст. 168 и специально вводимый п. 5.3 ст. 169 НК РФ).

По данному поводу вопросов у автора, в общем-то, не возникает, а вот относительно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ – весьма серьезные. Названный абзац может закрепить правило, согласно которому при отгрузке производителями произведенных ими подакцизных товаров, по которым ранее получена оплата, частичная оплата в счет их предстоящих поставок, выставляются соответствующие счета-фактуры без выделения в них суммы НДС. То есть по всем остальным товарам, а также работам, услугам и имущественным правам в случае превышения их отгрузочной стоимости над суммой аванса налог на сумму превышения покупателю предъявляется, а по подакцизным товарам нет? И это при том что начислить-то НДС производителю все равно придется – ст. 154 НК РФ не предусматривает каких-либо особенностей обложения именно подакцизных товаров… Что же теперь, совсем не авансировать производителей подакцизной продукции или соблюдать при этом крайнюю степень осторожности?

Но приведенная норма еще не является, по мнению автора, самой противоречивой. Обратимся к ст. 169 НК РФ. Как уже упоминалось, в нее предложено ввести новый п. 5.3, содержащий перечень обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры, выставляемого при изменении налоговой ставки, а также внести изменения в п. 5.2, регламентирующей порядок корректировок налоговых обязательств при изменении стоимости отгруженных или планируемых к отгрузке ценностей. Остальные представленные в проекте названной статьи новшества носят на первый взгляд технический или уточняющий характер. Но это не совсем так.

Например, из текста пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ по непонятным причинам напрочь исчезло упоминание о возможности составления налогоплательщиком единого корректировочного счета-фактуры на изменение стоимости при исправлении нескольких документов, хотя новый порядок исчисления НДС и не вступает в противоречие с подобным правом.

А самое главное – дополнение п. 5 названной статьи пп. 12.1 и 12.2 вкупе с изменением редакции пп. 11. Если проект будет принят в данной части, финансисты обеспечат себя работой на некоторое время, а нас (налогоплательщиков) ожидает изучение новой формы счета-фактуры. Форм этих, скорее всего, останется, как и сейчас, две: корректировочный счет-фактура (п. 5.2 и 5.3 ст. 169 НК РФ предусматривают возможность использования единой формы документа) и «авансово-отгрузочный» – вот его-то форму и предстоит разработать специалистам Минфина.

Ну, может быть, разработать – это громко сказано, но изменить все же придется, поскольку одними уточнениями Правил заполнения счетов-фактур[2] (что нужно будет сделать в любом случае, если проект будет принят) обойтись явно не удастся. Судите сами.

Хотя положения п. 5.1 ст. 169 НК РФ согласно проекту и остаются неизменными, в силу предлагаемой редакции пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ в графе 8 счета-фактуры, выставляемого при реализации, должна будет указываться сумма налога, предъявляемая исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, а не исходя из применяемых налоговых ставок, как в настоящее время. Разница, казалось бы, небольшая, но с учетом вводимых пп. 12.1 (предписывающего указание в выставляемом документе налоговой базы, определяемой в порядке, установленном гл. 21 НК РФ) и 12.2 (обязывающего продавца (!) отражать в счете-фактуре сумму налога, принимаемую по выставляемому документу покупателем к вычету и исчисляемую исходя из применяемых налоговых ставок применительно к налоговой базе) однозначно подразумевается введение в форму документа двух новых граф.

Разумеется, подобные нововведения необходимы для корректного отражения операций по отгрузке предоплаченных ценностей, но остаются открытыми множество вопросов. Например, такой: каким из документов должен будет продавец оформлять реализацию в случаях, когда и размер ставки при отгрузке изменился, и сама стоимость отгрузки превысила сумму полученного ранее аванса? Ответа на него не содержит ни предлагаемая финансистами редакция ст. 168 и 169 НК РФ, ни остальные подлежащие изменению нормы гл. 21…

О вычетах и восстановлении налога

Поскольку обновляемый порядок начисления НДС по сути предполагает (как уже упоминалось) однократное определение продавцом налоговой базы, право на вычет исчисленного «авансового» НДС у него может возникнуть только в двух случаях: при закупке у физлиц товаров, подлежащих реализации, после получения аванса от покупателя и при отгрузке предоплаченного товара по ставке меньшей, чем та, по которой «авансовый» налог был исчислен. Порядок применения названного вычета будет регламентироваться положениями п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ в новой редакции.

О некоторой проблемности использования приведенного регламента применительно к первому случаю говорилось чуть выше. Но и схема заявления вычетов, описанная в названных нормах, применяемая во втором случае, также вызывает вопросы. Согласно этим нормам если при реализации ценностей продавец применяет ставку НДС ниже ставки, примененной им при исчислении «авансового» налога, то он может в течение трех лет с даты отгрузки на основании корректировочного счета-фактуры принять к вычету сумму разницы между суммами налога, исчисленными по разным ставкам (это понятно), но в размере (судя по тексту абз. 2 п. 8 ст. 171 НК РФ), пропорциональном сумме оплаты, зачтенной в счет отгрузки данных ценностей. С одной стороны, вроде бы тоже более-менее ясно, но, с другой стороны, каким образом поступать продавцу в ситуации, когда изменение ставки произошло по причине изменения ассортимента, ведь п. 5.3 ст. 169 НК РФ подобный случай не предусматривается…

Еще один неоднозначный момент, связанный с вычетами у продавцов, относится к особенностям налогообложения при реорганизации – ст. 162.1 НК РФ. Из текста п. 4 этой статьи предложено исключить всего несколько слов, но согласно новой редакции названной нормы в случае реорганизации в любой форме (кроме выделения) право правопреемников на вычет «авансового» НДС, исчисленного и уплаченного реорганизованной организацией, будет возникать только после расторжения или изменения условий договоров с покупателями и возврата им сумм предоплаты.

И опять же как будто все справедливо: момент определения базы – единственный, в случае отгрузки правопреемник исчислит налог только со стоимостного превышения, а если такового не окажется, то у него вообще не возникнет никаких дополнительных налоговых обязательств… А если отгрузка будет произведена правопреемником по меньшей налоговой ставке? Увы, но подобная ситуация не описана ни в одной норме обсуждаемого проекта.

Однако о вычетах все-таки имеет смысл рассуждать, прежде всего, с точки зрения покупателя. А вот он как раз и станет в случае принятия рассматриваемых нами изменений в их первоначальном виде наиболее пострадавшей стороной. Казалось бы, с чего это вдруг? Ну, придется ему при перечислении предоплаты заявлять вычет не два раза, а один (так и ныне очень многие покупатели пользуются правом на вычет только «отгрузочного» НДС). Зато и восстанавливать «авансовый» налог не нужно – все меньше мороки…

К сожалению, это не совсем соответствует вносимым изменениям.

Во-первых, восстанавливать НДС все-таки придется, правда, в единственном случае: когда ставка налога, примененная продавцом при отгрузке, будет меньше ставки, по которой покупателю был предъявлен «авансовый» налог (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в предлагаемой редакции). Сделать он это должен по правилам, аналогичным тем, по которым продавец принимает НДС к вычету. Но данная обязанность как раз никоим образом и не ущемляет прав налогоплательщика-покупателя, как не ущемляет их и регламентированный новой редакцией п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ порядок заявления вычета в обратной ситуации (при увеличении размера ставки при отгрузке относительно предоплаты), пусть и при наличии упомянутых выше «оформительских» проблем продавца. Хотя, как известно, неверно оформленный счет-фактура может лишить покупателя права на вычет. Будем считать, что это во-вторых.

Но сейчас о другом.

Ущемление прав налогоплательщика-покупателя автор усматривает даже не столько во вносимых финансистами изменениях (хотя, например, изъятие из текста п. 1.1 ст. 172 НК РФ положения о возможности выбора покупателем периода для заявления вычета НДС, предъявленного ему продавцом по счету-фактуре, полученному после завершения квартала, но до срока подачи декларации, явно не улучшает положение покупателя), сколько, наоборот, в невнесенных (не предусмотренных обсуждаемым проектом).

Поясним. Ныне действующая редакция гл. 21 НК РФ декларирует право на вычет налогоплательщиком сумм налога, предъявленных ему продавцом предоплаченных материальных и нематериальных ценностей в периоде осуществления предоплаты, при соблюдении определенных условий (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ):

  • наличие «авансового» счета-фактуры;
  • наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты;
  • наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Невыполнение любого из названных условий лишает покупателя права на вычет «авансового» НДС при сохранении права на вычет налога, предъявляемого ему при отгрузке предоплаченных ценностей в периоде отгрузки.

В предлагаемой финансистами редакции у покупателя, вносящего предоплату, право на вычет возникает только в периоде перечисления аванса (на суммы «авансового» НДС), а в периоде отгрузки – только на суммы налога, предъявляемого продавцом в неоплаченной части (абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ в обсуждаемой редакции). При этом никаких изменений в п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ вносить не предполагается, а значит, вышеприведенные условия для заявления «авансового» НДС к вычету сохраняются. Отсюда напрашивается вывод: при отсутствии в договоре условий о предоплате, при зачете сумм имеющихся переплат в счет будущей поставки, а также в иных аналогичных условиях покупатель, вносящий предоплату, будет лишен права на вычет «авансового» НДС и в лучшем случае сможет претендовать лишь на неоплаченную часть «отгрузочного» налога.

Более того, поскольку предлагаемый проект не содержит каких-либо указаний на наличие переходного периода для вступления вносимых изменений в силу, вполне может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик вообще не сможет воспользоваться своим правом на вычет: если предоплата будет осуществлена в первом полугодии 2016 года и покупатель не заявит суммы «авансового» НДС к вычету, а отгрузка (стоимостью, не превышающей сумму перечисленного аванса) произойдет во втором полугодии, то есть после запланированной даты вступления изменений в силу…

* * *

Итак, резюмируем. Представленный финансистами проект по меньшей мере нуждается в доработках. Но даже если все шероховатости и нестыковки будут устранены, останется не до конца проясненной цель внесения изменений. По мнению автора, данная законодательная инициатива не направлена на улучшение положения налогоплательщиков: ломая уже сформировавшийся, устоявшийся и более-менее понятный им порядок исчисления и вычета сумм НДС при перечислении или получении оплаты в счет предстоящей реализации, разработчики проекта не предлагают взамен более простого и удобного механизма. Напротив, принятие вносимых изменений приведет, по мнению автора, к усложнению как расчета налога, так и его администрирования. Какого-либо значимого экономического эффекта от принятия комментируемого проекта ждать тоже не стоит, а вот дополнительных затрат бюджета на разработку новых форм счетов-фактур и правил их заполнения избежать вряд ли удастся…

В общем, неравнодушным налогоплательщикам имеет смысл принять участие в общественном обсуждении данного документа (напоминаем, оно продлится до 08.12.2015). А редакция, со своей стороны, будет пристально следить за его дальнейшей судьбой.

[1] Кстати, внесение финансистами в п. 4 ст. 170 НК РФ соответствующих изменений, обязывающих авансоотправителя учитывать при ведении раздельного учета суммы налога, предъявленного ему получателем этих авансов и лишающего его права на вычет при отсутствии раздельного учета, представляется автору вполне оправданным.

[2] Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.