О раздельном учете при передаче имущества в УК «дочки»

Автор: В. В. Шадрин

Журнал "НДС: проблемы и решения" № 10/2015

Иногда имеет смысл отнестись критически к рекомендациям, даваемым чиновниками ФНС. В статье приведен комментарий Письма от 04.06.2015 № ГД-4-3/9632@ и изданного в дополнение к нему Письма от 22.07.2015 ЕД-4-3/12855.

Разъяснения ФНС по вопросам применения положений действующего налогового законодательства, хотя и носят в большинстве случаев рекомендательный характер, воспринимаются многими налогоплательщиками в качестве руководства к действию, даже в случаях, когда они даются по частному запросу хозяйствующего субъекта. Однако не всегда стоит спешить выполнять подобные рекомендации. Иногда имеет смысл отнестись к ним критически. Одним из примеров такого неоднозначного разъяснения служат Письмо ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9632@ и изданное в дополнение к нему Письмо от 22.07.2015 ЕД-4-3/12855.

О документе

В комментируемом письме служба разъяснила российскому налогоплательщику порядок обложения НДС операций по передаче объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации, зарегистрированной на территории Республики Казахстан.

Можно предположить (к сожалению, в свободном доступе нет текста самого запроса), что налогоплательщика интересовало, существуют ли какие‑либо особенности при проведении названной операции, связанные с тем, что «дочка» не находится на территории РФ. Однако чиновники в своем ответе на налоговом резидентстве участников сделки внимания не заостряли, из чего можно сделать вывод, что выданные ими рекомендации носят общий характер.

Рекомендации на первый взгляд выглядят вполне обоснованными: налоговики совершенно справедливо напомнили, что согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ), при этом пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено, что данные операции не признаются объектом обложения НДС.

В случае если объект ОС приобретался или создавался специально для передачи в УК сторонней организации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами имущества (или материалов для его создания), должны быть учтены в его стоимости (то есть не могут быть заявлены к вычету) на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ. Если же изначально ОС приобреталось налогоплательщиком для себя и сумма «входного» НДС была им правомерно принята к вычету, в периоде передачи имущества в качестве вклада в УК иного хозяйствующего субъекта налог должен быть восстановлен к уплате в бюджет в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости этого имущества без учета переоценки, и названная сумма должна быть предъявлена принимающей стороне (указана в передаточных документах). Такой порядок действий регламентирован положениями пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Все вышеприведенные налоговые нормы трактуются однозначно, и их применение в разъясняемой в комментируемых документах ситуации не подлежит сомнению. А вот что касается обязанности налогоплательщика вести в подобной ситуации раздельный учет сумм «входного» НДС, о которой упоминают чиновники ФНС, по данному поводу у автора возникают весьма серьезные сомнения…

О раздельном учете вообще

Обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налого­обложения) операций, предусмотрена п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.

В Письме № ГД-4-3/9632@ налоговики сослались на правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 по делу № А40-167992/09‑13‑1421 и Определении КС РФ от 04.06.2013 № 966‑О, согласно которой установленное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм «входного» налога касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (освобожденные от налогообложения) по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, операции и при этом суммы НДС в части (пропорции), приходящейся на операции, не признаваемые объектом налогообложения, вычету у налогоплательщика не подлежат, а включаются в стоимость приобретенного товара (работы, услуги) и относятся впоследствии к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль, вне зависимости от того, какими расходами они будут признаны: прямыми или косвенными, связанными с реализацией или общехозяйственными (внереализационными). То есть распределению подлежит весь «входной» НДС.

А в Письме № ЕД-4-3/12855 чиновники уточнили перечень оснований для возникновения обязанности по ведению раздельного учета. К ним было отнесено осуществление налогоплательщиком операций:

• не признаваемых объектом обложения налогом (очевидно[1], на основании п. 2 ст. 146 НК РФ);
• по реализации, местом проведения которой не признается территория РФ (в силу ст. 147, 148 НК РФ);
• освобождаемых от обложения НДС (согласно ст. 149 НК РФ).

Казалось бы, аргументация весьма мощная: правовая позиция выражена высшими арбитрами и поддержана судьями КС РФ. Однако для начала обратите внимание на то, что Президиум ВАС, выражая свое решение (Постановление № 1407/11) в столь категоричной формулировке, принимал его по результатам рассмотрения спора, касающегося правомерности невключения налогоплательщиком в расчет пропорции для распределения сумм НДС, уплаченных им в составе общехозяйственных расходов, выручки, полученной от реализации работ (услуг), местом реализации которых территория РФ не признается. А это, согласитесь, несколько иная ситуация.

А теперь давайте обратимся к здравому смыслу.

Методика ведения раздельного (или обособленного) учета сумм «входного» НДС разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Учетная политика хозяйствующего субъекта применяется им с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации (п. 12 ст. 167 НК РФ). То есть, если в течение года организация, осуществлявшая исключительно облагаемые НДС операции, решит внести вклад в УК другого юрлица в виде своего имущества или увеличить его чистые активы путем вклада в его имущество (тоже инвестиционная операция, не создающая объекта обложения НДС[2]), она в срочном порядке должна внести изменения в свою учетную политику? Допустим. Но тогда следующий вопрос: а с какого момента такой организации следует начинать распределять суммы «входного» НДС? Ведь подобные операции обычно не проводятся на постоянной основе – они являются разовыми.

Например, организация решила увеличить свою долю в УК другой компании путем передачи ей специально для этой цели приобретенного оборудования, которое сначала было доставлено на склад учредителя, а передача его принимающей стороне предполагается только в следующем налоговом периоде. Исходя из разъяснения налоговиков (Письмо № ГД-4-3/9632@), понятно, что сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, организация-учредитель учтет в его стоимости (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). А как поступить с налогом, предъявленным компанией-перевозчиком? Отнести на стоимость услуги по перевозке на основании той же нормы НК РФ? Но, во‑первых, процесс передачи еще не состоялся, а значит, не облагаемая НДС операция еще не совершена (и даже не факт, что будет совершена впоследствии: мало ли как изменятся обстоятельства). А во‑вторых, если помимо оборудования, предназначенного для передачи, налогоплательщику был доставлен еще и товар для перепродажи (облагаемой операции)? Распределять? А «входной» НДС по общехозяйственным расходам?

По мнению автора, в описанном случае ни о каком распределении речи вестись не должно. Поскольку нет факта совершения операции, не являющейся объектом налогообложения, все суммы предъявленного в периоде получения оборудования НДС налогоплательщик вправе заявить к вычету. А вот в периоде передачи имущества в качестве вклада в УК у организации-учредителя на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ возникнет обязанность восстановить сумму налога и предъявить ее принимающей стороне в размере, ранее принятом к вычету (конечно, при условии, что данное оборудование не принималось налогоплательщиком к учету в качестве объекта ОС и по нему не начислялась амортизация). Заметьте, это относится только непосредственно к имуществу. По транспортным услугам НДС восстанавливать не надо, поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ подобного требования не содержит.

Об определении пропорции

Распределение «входного» НДС должно осуществляться пропорционально задействованности понесенных расходов в облагаемых или необлагаемых операциях. Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налого­обложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. Поясним. По сути, речь идет о том, что НДС по общехозяйственным расходам принимается к вычету пропорционально доле выручки, полученной от облагаемых операций, в общей сумме выручки. А доля эта рассчитывается по следующей формуле:

Соответственно, если считать долю НДС, которую следует отра­зить в составе расходов, в числителе дроби должны показываться доходы, полученные от необлагаемых операций.

Внимание, вопрос: с каких пор имущество, передаваемое дочерней организации (неважно, в каком качестве: как вклад в УК или вклад в имущество), признается доходом передающей стороны? Да, в неопределенном будущем данные инвестиции могут принести некий доход в виде дивидендов. Но размер его определению не поддается, а на момент внесения вклада инвестиция является расходом, причем даже не учитываемым при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). А раз в периоде передачи имущества не возникает дохода, каким же образом материнская компания должна рассчитывать пропорцию и относить суммы «входного» НДС к тем или иным видам операций? Возможно, у чиновников ФНС имеются ответы на вопросы, но они их почему‑то не дали. По крайней мере, в комментируемых документах.

Безусловно, при приобретении товаров (работ, услуг), которые предназначены для использования в операциях, не признаваемых объектом обложения НДС, суммы «входного» налога должны учитываться в стоимости товаров (работ, услуг). На это прямо указано в пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ. Следовательно, и стоимость имущества, приобретаемого специально для передачи в УК «дочки» в периоде приобретения, и стоимость его доставки до места передачи (если такая доставка осуществляется сторонним перевозчиком за счет передающей стороны) должны включать в себя НДС. В расходах, принимаемых для исчисления налога на прибыль, материнская организация сможет отразить только сумму транспортных затрат.

Не вызывает сомнений, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с облагаемыми НДС операциями операции, не являющиеся объектом обложения данным налогом, обязаны вести раздельный учет таких операций и распределять суммы предъявляемого им НДС между этими операциями. Например, налогоплательщик, реализующий земельный участок (операция, не признаваемая объектом обложения НДС на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ), должен будет уменьшить сумму НДС по общехозяйственным расходам, заявляемую им к вычету, на сумму, пропорциональную доле реализационной стоимости участка в общей сумме выручки по итогам периода, в котором состоялась его продажа. То же самое относится и к распределению «входного» НДС в связи с проведением операций по реализации, не признаваемых объектами налогообложения по причине несоответствия места их осуществления заявленному в гл. 21 НК РФ. Однако следует помнить, что данная обязанность не возникает у налогоплательщиков, чья доля совокупных расходов на проведение необлагаемых операций составляет менее 5% от общей величины их расходов за период (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Согласитесь, что при проведении разовых операций, не признаваемых объектом обложения НДС, превысить названный барьер довольно проблематично…

Но операции, не признаваемые реализацией в целях обложения любым налогом, установленным законодательством РФ, в отличие от иных операций, не признаваемых объектом обложения НДС, не приносят осуществляющему их налогоплательщику дохода, стоимостное выражение этих операций не может быть учтено в расчете пропорции, осуществляемом по правилам, предусмотренным п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ.

* * *

Итак, по мнению ФНС, выраженному в письмах № ГД-4-3/9632@ и ЕД-4-3/12855, ведение раздельного учета сумм «входного» НДС при внесении вклада в уставный капитал дочерней организации собственным имуществом налогоплательщика является его законодательно установленной обязанностью.

По мнению автора, данная рекомендация службы необоснованна и технически невозможна для исполнения в силу п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Разработка и закрепление в учетной политике налогоплательщика иного метода расчета пропорции нормами НК РФ не предусмотрены.

Так что выполнять или нет приведенную рекомендацию налоговиков – это личный выбор каждого налогоплательщика, поскольку дана она в ответе на частный запрос конкретной организации и не является обязательной к применению.

[1] Ссылок на обосновывающие нормы НК РФ данное письмо не содержит.

[2] Дополнительно по данному вопросу см. статьи В. В. Шадрина «О безвозмездности и НДС», № 7, 2015 и «Передача имущества и НДС», № 1, 2014.