Автор: Г. П. Антонова

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" № 7/2015

При реализации деликатесных море- и рыбопродуктов применяется не пониженная ставка НДС (10%), а общая (18%). Однако законодатель в качестве деликатесной продукции указал только породу рыбы (например, семга, кета малосоленая).

Организация, в отношении которой проведена выездная налоговая проверка, осуществляет вылов водных биологических ресурсов с их последующей промышленной переработкой и изготовлением рыбной продукции следующего ассортимента: кета брюшки слабосоленые, кета филе-кусочки слабосоленые, ассорти из малосоленых (малосоленых подкопченных) филе-ломтиков, филе-кусочков (филе-соломки, спинок-ломтиков) кеты (горбуши) и палтуса (трески, минтая). По мнению налогоплательщика, перечисленная пищевая продукция в закрытом перечне деликатесных видов море- и рыбопродуктов (он закреплен в абз. 17 п. 2 ст. 164 НК РФ) не поименована. Значит, при ее реализации общество на законных основаниях вправе применять пониженную ставку НДС в размере 10%. У налогового органа на этот счет сложилось иное мнение, что и явилось основанием для доначисления соответствующих сумм налога, пени и штрафных санкций. Каждая из сторон на стадии досудебного урегулирования налогового спора стояла на своем. Поэтому разбираться в тонкостях налогообложения рыбной продукции пришлось арбитрам трех инстанций, которые, кстати, к обоюдному мнению не пришли. Кто же оказался прав: организация или инспекторы? Ответ – в Постановлении АС ДВО от 12.11.2014 № Ф03-4811/2014 по делу № А37-263/2013.

Налоговые нормы

Из положений ст. 146 НК РФ следует, что объектом обложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Сумма налога при этом исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст. 166 НК РФ).

Налоговые ставки по НДС установлены в ст. 164 НК РФ. Существует пять видов таких ставок: 0%, 10%, 18%, 10/110 и 18/118. В данной статье речь пойдет о применении пониженной налоговой ставки 10%. Порядок и условия ее применения закреплены в п. 2 указанной нормы. Покажем на схеме, реализация каких именно товаров облагается 10%-й ставкой.

Нас интересует первый блок приведенной схемы – реализация продовольственных товаров. Полный перечень этих товаров (в нем 18 позиций) закреплен в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. Остановимся на 16-й позиции – на море- и рыбопродуктах (абз. 17 указанной нормы). К ним, в частности, относятся рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы, пресервы. Из этого перечня море- и рыбопродуктов есть исключения – это деликатесы, реализация которых облагается по общеустановленной налоговой ставке – 18%. Перечислим их:

  • икра осетровых и лососевых рыб;
  • белорыбица, лосось балтийский, осетровые рыбы (белуга, бестер, осетр, севрюга, стерлядь);
  • семга;
  • спинки и теши нельмы холодного копчения;
  • кета и чавыча слабосоленые, среднесоленые и семужного посола;
  • спинки кеты, чавычи и кижуча холодного копчения, теши кеты и боковника чавычи холодного копчения;
  • спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира холодного копчения;
  • пресервы филе – ломтики лосося балтийского и лосося дальневосточного;
  • мясо крабов и наборы отдельных конечностей крабов варено-мороженых;
  • лангусты.

Как видим, перечень рыбных деликатесов (в отличие от море- и рыбопродуктов, реализация которых облагается по пониженной ставке) является закрытым.

Судебные органы не раз констатировали этот факт. Пример – Постановление ФАС ЗСО от 10.05.2006 № Ф04-2510/2006(22118-А27-14) по делу № А27-20859/2005-6, в котором сделан следующий вывод: исходя из буквального толкования положений ст. 164 НК РФ содержащийся в данной статье перечень деликатесной море- и рыбопродукции является закрытым и не подлежит расширенному толкованию[1]. Значит, не поименованные в нем товары (например, пресервы кеты, копченая соломка кеты, пресервы сига, омуль холодного копчения и вяленый, сушеные палочки и кусочки лосося) нельзя отнести к деликатесной продукции, реализация которой облагается НДС по ставке 18%.

В анонсированном нами налоговом споре речь шла о следующей продукции, изготовленной из кеты: брюшки кеты слабосоленые, филе-кусочки кеты слабосоленые, ассорти, изготовленное из кеты малосоленой и других видов рыб (минтая, трески, палтуса). В исчерпывающем перечне рыбных деликатесов поименованы кета слабосоленая, среднесоленая и семужного посола, спинки и теши[2] кеты холодного копчения. Как видим, спорная продукция в названном перечне прямо не указана. Значит ли это, что ее реализация облагается по ставке 10%?

Доводы налогоплательщика

Организация настаивала как раз на этом. По ее мнению, спорные рыбопродукты деликатесными не являются, поэтому их реализация должна облагаться по пониженной ставке. Сырьем для данной продукции являются отходы от разделки рыбы, что лишает эту продукцию деликатесного назначения. А как сказано в Письме Минфина России от 02.10.2007 № 03-07-03/128, при ввозе на территорию РФ (реализации на территории РФ) отходов от разделки, например лосося (семги) атлантического (в том числе голов, брюшек, хребтовых костей с хвостами и спинными плавниками), следует применять ставку НДС в размере 10%.

Налогоплательщик пояснил, что в соответствии с применяемой им технологической инструкцией «Изготовление продукции рыбной малосоленой, малосоленой ароматной, малосоленой подкопченной» филе-кусочки кеты слабосоленые производятся из срезок брюшной, спинной, прихвостовой, приголовной части филе, то есть представляют собой отходы от разделки рыбы (код продукции по ОК 005-93[3] – 92 6700). Хотя после расфасовки и упаковывания брюшки кеты в соответствии с сертификатом соответствия отнесены к группе 92 6800 «Товары рыбные в расфасовке», деликатесных свойств данная продукция не приобретает, поскольку изначально изготавливается из отходов от разделки рыбы, которые не являются деликатесами независимо от вида рыбы в силу своих низких потребительских свойств.

Кроме того, налогоплательщик обратил внимание суда на то, что, доначисляя НДС по товарным позициям «Ассорти» (кета, минтай), «Ассорти» (кета, треска), «Ассорти» (кета, палтус) проверяющие не учли, что в закрытом перечне деликатесной продукции не поименованы ни минтай, треска или палтус, ни такой вид рыбной продукции, как ассорти. Спорная пищевая продукция представляет собой не кету или части от ее разделки, а самостоятельный вид товара, изготовленный из нескольких видов рыб, который в перечень деликатесной продукции не включен и, следовательно, не может облагаться налогом по ставке 18%.

Позиция контролеров

Налоговый орган напомнил, что коды видов продукции, облагаемой по пониженной ставке, определяются положениями Перечня[4]. Так вот спорная продукция, по мнению проверяющих, в данный перечень не входит.

Кроме того, контролеры полагали: поскольку в абз. 17 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в качестве деликатесной продукции части кеты малосоленой отдельно не выделены (в норме указано «кета малосоленая»), реализация всех ее частей без исключения, которые не могут быть признаны отходами от разделки рыбы, подлежит обложению НДС по ставке 18%.

Классификацией ОК 005-93 для пищевых отходов от разделки рыбы предусмотрен самостоятельный код 92 6700. Между тем произведенная обществом продукция относится к классу 92 0000, подклассу 92 6000, группе 92 6800. У налогоплательщика имеется сертификат соответствия, в котором указан код ОК 005 (ОКП) 92 6800 «Продукция рыбная малосоленая, малосоленая ароматная, малосоленая подкопченная».

Проверяющие установили: согласно используемым обществом при производстве спорной продукции технологическим регламентам и инструкциям при осуществлении технологического процесса «нарезка» филе рыбное (оно представляет собой половину разрезанной продольно обезглавленной потрошенной рыбы с удаленными позвоночной костью, плавниками, черной пленкой) нарезают на филе-кусок или равномерные по толщине филе-кусок, филе-ломтики, филе-соломку, филе-кусочки. Кроме того, срезки брюшной, спинной, прихвостовой, приголовной части филе, деформированные филе-ломтики, рыбная крошка, полученные при нарезке малосоленого, малосоленого ароматного или подкопченного филе, спинки могут быть направлены на изготовление филе-кусочков, закусочных наборов.

Таким образом, по мнению налогового органа, филе-кусочки не могут являться отходами от разделки рыбы, поскольку изготавливаются из рыбного филе, нарезанного на равномерные по толщине кусочки.

Что решили судьи?

Вердикт первой и апелляционной инстанций

Первые две судебные инстанции признали доводы налогоплательщика убедительными. Вот к каким выводам они пришли.

1. В силу прямого указания в п. 2 ст. 164 НК РФ к деликатесным рыбопродуктам относятся исключительно кета слабосоленая, среднесоленая и семужного посола, а также спинки и теша кеты холодного копчения. Законодателем в качестве деликатесной продукции выделены части кеты (теша и спинки) холодного копчения, поэтому реализация теши и спинок кеты слабосоленой подлежит обложению НДС по ставке 10%.

2. Для применения пониженной ставки НДС необходимы осуществление налогоплательщиком операций по реализации море- и рыбопродуктов и включение кода реализуемого товара в Перечень. В разделе «Море- и рыбопродукты...» данного перечня поименованы товары группы 92 6800 «Товары рыбные в расфасовке» с кодами 92 6820 – 92 6891, с указанием – «кроме деликатесных». В названный раздел включены также отходы пищевые прочие (отходы пищевые от разделки) с кодами по ОК 005-93 92 6701 – 92 6770, в том числе отходы пищевые от разделки соленые: срезки, теша, плечики, икра (код 92 6726).

3. Исходя из технологических регламентов и инструкций, используемых налогоплательщиком в деятельности, связанной с переработкой и консервированием море- и рыбопродуктов, филе-кусочки и брюшки кеты малосоленой являются продукцией, произведенной из отходов от разделки рыбы, следовательно, к деликатесным товарам не относятся и подлежат реализации с применением ставки НДС 10%, поскольку указанная продукция соответствует условиям, необходимым для применения льготы, предусмотренной п. 2 ст. 164 НК РФ.

4. «Ассорти» (кета, минтай), «Ассорти» (кета, треска), «Ассорти» (кета, палтус) представляют собой не кету или части от ее разделки, а являются самостоятельным видом пищевой продукции, изготовленной из нескольких видов рыб. Кроме того, абз. 17 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ не содержит указания на то, что продукты, в состав которых входит кета, являются деликатесным продуктом, следовательно, обществом правомерно применена налоговая ставка 10% при реализации продукции «Ассорти».

Обратите внимание

В обоснование озвученных выводов судьи использовали позицию компетентных органов, изложенную в упоминавшемся выше Письме Минфина России № 03-07-03/128, а также арбитражную практику – Постановление ФАС ЗСО от 19.11.2008 № Ф04-7151/2008(16245-А27-42) по делу № А27-2106/2008-2[5]. Данным судебным актом решение налогового органа в части доначисления НДС исходя из ставки 18% по операциям реализации теши и спинок кеты (за исключением теши и спинок кеты холодного копчения) признано недействительным в связи с тем, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ к деликатесным рыбопродуктам относятся только теша и спинки кеты холодного копчения.

Позиция кассационной инстанции

Арбитры отметили, что коды видов пищевой продукции, реализация которой облагается НДС по ставке 10%, содержатся в соответствующем Перечне. Согласно примечанию к данному документу принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным в Перечне подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93, приведенных в Перечне, кодам, указанным в национальном стандарте, техническом условии.

Таким образом, для целей определения размера налоговой ставки при реализации продовольственных товаров применяются коды, указанные в Перечне.

Арбитры констатировали, что общество осуществляет деятельность по изготовлению рыбной продукции малосоленой, малосоленой ароматной и малосоленой подкопченной всех видов разделки предназначенной для непосредственного употребления в пищу, в том числе такой как: кета Д/В филе/кусочки малосоленые, кета брюшки малосоленые, упакованная в пакеты и банки из полимерных материалов под вакуумом. Согласно сертификату соответствия и приложения к нему данной рыбной продукции присвоен код по ОК 005-93 92 6800 – товары рыбные в расфасовке.

В Перечне к продукции, облагаемой по ставке 10%, из группы 92 6800 отнесены товары рыбные в расфасовке (кроме деликатесных) с кодами по ОК 005-93 92 6820 – 92 6891.

Согласно названной классификации к товарам рыбным в расфасовке с указанными кодами относятся:

  • рыба специальной разделки;
  • филе рыбное мороженое;
  • рыба холодного копчения;
  • балычные изделия холодного копчения;
  • рыба соленая;
  • рыба вяленая;
  • морепродукты;
  • товары рыбные в расфасовке прочие;
  • супы сухие рыбные и с морепродуктами.

В Перечне имеется оговорка о том, что реализация деликатесных море- и рыбопродуктов с кодами 92 6820 – 92 6891 не подпадает под льготное налогообложение. В силу п. 3 ст. 164 НК РФ, как указали судьи, налогообложение товаров рыбных деликатесных производится по ставке 18%. А согласно перечню деликатесных море- и рыбопродуктов, содержащемуся в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, кета слабосоленая как раз отнесена к деликатесной продукции.

Кроме того, окружные арбитры признали неверными выводы судей предыдущих инстанций о том, что реализуемая обществом продукция изготавливается из пищевых отходов. Дело в том, что согласно Перечню по ставке 10% облагается реализация отходов пищевых прочих (отходов пищевых от разделки), классифицируемых по коду ОК 005-93 92 6700. Между тем производимой обществом рыбопродукции (согласно сертификату соответствия) присвоен код по ОК 005-93 92 6800, значит, она не относится к отходам от разделки рыбы. Отсюда вывод: позиция судов первой и апелляционной инстанций об отнесении спорной продукции к произведенной из отходов от разделки рыбы, которая не может относиться к деликатесной, ошибочна.

Да и вообще, по мнению арбитров АС ДВО, нижестоящие суды не разобрались с тем, что является спорной продукцией. Последние свои выводы делали в отношении реализации обществом теши и спинок кеты слабосоленых, тогда на самом деле спор возник о налогообложении реализации рыбных товаров: кета Д/В филе/кусочки малосоленые, кета брюшки малосоленые.

Обратите внимание

Неосновательными также признаны ссылки судей первых двух инстанций на Письмо Минфина России № 03-07-03/128 и Постановление ФАС ЗСО № Ф04-7151/2008(16245-А27-42).

Дело в том, что разъяснения чиновников касаются налогообложения реализации пищевых отходов от разделки рыбы, указанных в Перечне, что не имеет отношения к рассматриваемому спору.

Что касается упомянутого судебного акта, основанием для признания решения ИФНС недействительным послужил следующий вывод арбитров: проверяющими не доказано, что реализуемые налогоплательщиком теша и спинки кеты являются продукцией холодного копчения. В нашем же случае предметом спора являлась иная продукция – рыбные товары.

Кроме того, арбитры ФАС ЗСО сделали вывод, который можно распространить и на рассматриваемую ситуацию: законодатель в качестве деликатесной продукции указал только породу рыбы (например, семга, кета малосоленая). Поэтому реализация всех частей деликатесных рыб без исключения (теши, спинок и брюшек), а не только рыбы целиком, не может быть признана отходами от разделки рыбы и подлежит обложению по ставке 18%. Данный вывод суды первой и апелляционной оставили без внимания.

* * *

Подведем итоги. Важный вывод судей, на который, полагаем, налогоплательщикам следует обратить внимание, таков: для целей исчисления НДС обоснованность применения ставки 10% подтверждается сертификатом соответствия.Именно данный документ содержит информацию, позволяющую идентифицировать выпускаемую продукцию с товарами, указанными в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. Такая позиция арбитров АС ДВО основана на выводах, содержащихся в Определении ВАС РФ от 24.05.2012 № ВАС-5969/12 по делу № А56-29589/2011.

Кроме того, первостепенное значение имеет наименование указанной в сертификате соответствия пищевой продукции, при реализации которой налогоплательщик принимает решение применять льготную ставку налога. В нашем случае название спорной продукции – кета Д/В филе/кусочки малосоленые, кета брюшки малосоленые – явилось основанием для ее причисления к рыбным товарам в расфасовке. Поэтому деятельность общества классифицирована арбитрами как реализация отдельных частей кеты малосоленой. Последняя согласно абз. 17 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ включена в перечень деликатесных рыбопродуктов, следовательно, ее реализация не может облагаться по ставке НДС 10%.

И последнее. Постановлением АС ДВО № Ф03-4811/2014рассмотрение налогового спора не закончилось. Да, судебные акты нижестоящих инстанций были отменены в связи с неправильным применением ими норм материального права. Однако дело было возвращено в первую инстанцию, поскольку при рассмотрении спора по существу судами не был проверен расчет спорной суммы доначисленного НДС, начисленных пеней и штрафа. Отметим, что при новом рассмотрении дела налогоплательщик согласился с доначислениями налогового органа. Разногласия остались только по сумме штрафных санкций.

[1] Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС ЗСО от 24.05.2006 № Ф04-2888/2006(22724-А27-14) по делу № А27-20858/05-6, от 10.05.2006 № Ф04-1588/2006(22108-А27-6) по делу № А27-27568/05-6, ФАС СЗО от 23.08.2005 № А52-31/2005/2.

[2] Теша – брюшная часть рыбы, отделенная от нее срезом от приголовка до анального плавника (ГОСТ Р 50380-2005 «Рыба, нерыбные объекты и продукция из них. Термины и определения», утвержденный Приказом Ростехрегулирования от 29.12.2005 № 504-ст).

[3] ОК 005-93 «Общероссийский классификатор продукции», утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301. Данный классификатор утрачивает силу с 01.01.2016 в связи с изданием Приказа Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст.

[4] Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации (утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908).

[5] Определением ВАС РФ от 04.03.2009 № ВАС-2131/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.