Лаврова Екатерина, аудитор

Скворцов Владимир, управляющий партнер «Априори. Аудиторские услуги»

Формулировка некоторых норм Налогового кодекса РФ, относительно вычета НДС по нормируемым расходам, не позволяет однозначно их трактовать, поэтому у бухгалтерии многих компаний возникают сложности с принятием решения по вычету НДС по нормируемым расходам. Попробуем проанализировать нормативные документы и судебную практику по этим вопросам и прояснить ситуацию.

Так, согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, в случае если в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При этом в абз. 1 указанного пункта говорится только о командировочных и представительских расходах. В связи с этим возникает вопрос, распространяются ли положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ на все расходы или только на те, о которых идет речь в абз. 1 данного пункта. Иными словами, нужно ли применять правило о нормировании вычета НДС ко всем нормируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ расходам или указанное правило распространяется только на представительские расходы. Важно отметить, что в отношении командировочных расходов такая проблема существовала до 1 января 2009 г., поскольку до этого момента они подлежали нормированию для целей налога на прибыль.

Напомним, что затрат, которые при исчислении налога на прибыль организаций нормируются, более чем достаточно.

Примером таких затрат являются:

- некоторые виды рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ);

- представительские расходы (пп.22 п.1 ст. 264 НК РФ);

- потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- расходы на содержание вахтовых и временных поселков (пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на НИОКР (пп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ);

Так, к примеру, представительские расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов компании на оплату труда. Часть затрат на рекламу признается в налоговом учете в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. п. 2 и 4 ст. 264 НК РФ). Потери от недостач или порчи при хранении и транспортировке МПЗ уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах норм естественной убыли.

В результате возникает вопрос: нужно ли нормировать вычет НДС по всем расходам, признание которых ограничено в налоговом учете? Или только по представительским и командировочным затратам, которые указаны в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ?

По данному спорному моменту у представителей Министерства Финансов России, Федеральной налоговой службы России, а также специалистов ведущих аудиторских компаний сформировались полярные точки зрения.

По мнению ряда советников отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, порядок вычета НДС, предусмотренный п. 7 ст. 171 НК РФ, распространяется не только на представительские и командировочные, но и на другие расходы, которые нормируются в налоговом учете.

Так, абз. 1 указанного пункта устанавливает порядок вычета НДС, уплаченного по командировочным и представительским расходам. Налог по этим расходам принимается к вычету в сумме, соответствующей сумме расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Абзацем 2 п. 7 ст. 171 НК РФ определен особый порядок вычета НДС по расходам, нормируемым в налоговом учете. В нем сказано, что если расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу. Причем из данного абзаца не следует, что его положения относятся только к нормируемым расходам, которые поименованы в абз. 1 этого же пункта.

Следовательно, можно сделать вывод, что суммы НДС по нормируемым расходам, как перечисленным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, так и не поименованным в нем, принимаются к вычету в размере, соответствующем нормативам, установленным гл. 25 НК РФ.

Так, согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 Кодекса потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, включаются в состав материальных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к потерям при транспортировке товарно-материальных ценностей, принимаются к вычету в пределах норм естественной убыли. (Письмо Минфина РФ от 09.08.2012г. № 03-07-08/244)

В НК РФ нет каких либо ограничений вычета «входного» НДС для организаций, выполняющих НИОКР от того, привели НИОКР к положительному результату или нет. Вычет НДС необходимо принимать в полном объеме на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур. Данное мнение зафиксировано в письме Министерства финансов РФ от 17.06.2011 г. № 03-07-11/169, аналогичной точки зрения придерживается эксперт издательства «Главная книга» Е.В. Коновалова.

Спорным остается вопрос о восстановлении суммы НДС по НИОКР не давшим положительного результата.

В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится перечень случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС. Данная норма не разъясняет, нужно ли восстанавливать НДС, если выполнение НИОКР не привело к положительному результату.

Официальной позиции по данному вопросу нет, однако, имеются примеры судебных решений, в которых указывается, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков восстанавливать НДС, если выполнение НИОКР не привело к положительному результату. Например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2008 по делу N А56-7342/2007 и Постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2007 N Ф09-8132/07-С2 по делу N А71-635/07

Налоговые консультанты Федеральной налоговой службы России высказали такое мнение. В абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ говорится, что если на основании положений гл. 25 НК РФ расходы учитываются по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Поскольку в этом абзаце не сказано, на какие конкретно расходы распространяются его положения, то следует их применять как к расходам, поименованным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ (к представительским и командировочным расходам), так и не поименованным в нем.

По мнению аудиторов ведущих аудиторско-консалтинговых компаний, если организация предъявит к вычету НДС по нормируемым расходам (за исключением представительских и командировочных) без учета ограничения п. 7 ст. 171 НК РФ, то высока вероятность спора с налоговыми органами. Однако у организации есть все основания отстоять свою точку зрения в арбитражном суде.

Дело в том, что Президиум ВАС РФ еще в 2010 году в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10 по обсуждаемому вопросу высказал позицию в пользу организаций. А в мотивировочной части указал, что данная позиция является обязательной для применения арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел.

Анализируя нормы п. 7 ст. 171 НК РФ, Высший Арбитражный Суд РФ сравнил редакции этого пункта до 1 января 2002 г. и после этой даты и отметил следующее. В первоначальной редакции абз. 2 п. 7 речь шла именно о представительских расходах. В новой редакции данного абзаца конкретно об этих расходах не сказано. Вместе с тем абз. 1 сохранен в прежней редакции. Поэтому системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с гл. 25 НК РФ позволяет считать, что речь в нем по-прежнему идет о нормировании вычетов по НДС лишь по представительским и командировочным расходам. В противном случае не было бы необходимости сохранять абз. 1 п. 7. Также в названном Постановлении ВАС РФ указал, что придавать абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ значение обособленной нормы неправильно.

В частности, после выхода указанного Постановления ВАС РФ с учетом его позиции были приняты Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2010 по делу N А56-32929/2010 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2010 N 18АП-9408/2010 по делу N А47-1097/2010. Таким образом, неясность в применении п. 7 ст. 171 НК РФ устранена в пользу налогоплательщиков.

До середины 2010 г. арбитражная практика по рассматриваемому вопросу была неоднозначной. Суды принимали решения как в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 12.11.2009 N КА-А40/11969-09 и от 03.11.2005 N КА-А40/10907-05), так и в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2).

Ясность в этот вопрос внесло Постановление от 06.07.2010 N 2604/10 Президиума ВАС РФ, в котором указано следующее. Системное толкование норм п. 7 ст. 171 НК РФ в их взаимосвязи с положениями гл. 25 НК РФ позволяет считать, что в этих нормах речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по командировочным и представительским расходам. В итоге сейчас формируется положительная для налогоплательщиков судебная практика по данному вопросу.

Несмотря на позицию, высказанную Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10, Минфин России по-прежнему продолжает придерживаться противоположной позиции. В подобной ситуации налогоплательщику предстоит самостоятельно решить, какой порядок вычета «входного» НДС по нормируемым расходам он будет применять.

Так, если организация не намерена обращаться в суд, то ограничивать сумму вычета налога на добавленную стоимость необходимо по всем расходам, которые нормируются для целей налогообложения прибыли. Если же налогоплательщик готов спорить с инспекторами и отстаивать свою позицию в суде, можно и предъявлять к вычету НДС в пределах норматива только в отношении представительских и командировочных расходов, а по остальным – в полном объеме.

Учет сверхнормативных расходов

Сумма НДС, принимаемая к вычету по нормируемым расходам, напрямую связана с суммами самих расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. В то же время налоговым периодом для НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), а для налога на прибыль - год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Так как расчет расходов, в том числе нормируемых, в целях исчисления налога на прибыль производится нарастающим итогом, то может возникнуть ситуация, когда расходы могут быть не приняты в одном отчетном периоде, например в I квартале, но будут приняты в следующем квартале. Это может произойти по итогам полугодия (девяти месяцев, года). Соответственно часть сумм НДС, приходящаяся на принятые расходы для расчета прибыли, будет принята к вычету, другая же - нет.

Оставшуюся часть сумм «входного» НДС можно принять к вычету в периодах, когда соответствующие нормируемые затраты будут приняты в расходы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285). По мнению представителей Минфина РФ, суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы принимаются в целях обложения налогом на прибыль организаций. Эти рассуждения базируются на том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 и п. 1 ст. 285 НК РФ). Поэтому сверхнормативные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, можно учесть в последующих отчетных периодах календарного года. Следовательно, и суммы «входного» НДС, не принятые к вычету в одном налоговом периоде по НДС, могут быть приняты в последующих налоговых периодах.

В упомянутом выше Письме рассмотрен порядок учета сумм НДС по нормируемым расходам на рекламу, но налогоплательщик может воспользоваться им и при других аналогичных ситуациях. Например, при учете затрат по представительским расходам, прямо поименованным в п. 7 ст. 171 НК РФ.

Алгоритм учета сумм «входного» НДС довольно прост. Главное, необходимо помнить, что суммы оплаченного «входного» НДС по нормируемым расходам, не принятого к вычету в предыдущем налоговом периоде, принимаются к вычету в том квартале, когда нормируемые расходы перестают быть сверхнормативными для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, корректировать налоговую базу и подавать уточненные налоговые декларации по НДС за прошлые периоды не требуется. Не зачтенная в предыдущем налоговом периоде сумма «входного» НДС принимается к вычету непосредственно в текущем периоде. Основанием будет являться тот же первоначальный счет-фактура, полученный от продавца, который следует зарегистрировать в книге покупок в текущем налоговом периоде при принятии сумм НДС к вычету. Согласно п. 2 Правил ведения книг покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в ней по мере возникновения права на налоговые вычеты. Сумма налога в таких случаях указывается на основании бухгалтерской справки.

Для наглядности рассмотрим данную позицию на примере.

Пример.

Организация в целях продвижения своего товара и привлечения интереса покупателей провела массовую рекламную акцию. В ходе проведения рекламной кампании были приобретены призы, которые вручались победителям розыгрыша.

За приобретение призов контрагенту было заплачено 118 000,00 руб., в том числе НДС 18 000,00 руб. Организация получила от поставщика акт и счет-фактуру за приобретенные товары.

Выручка организации составила:

- в I квартале 2012 г. – 6 500 000,00 руб. без учета НДС;

- в I полугодии 2012 г. – 12 900 000,00 руб. без учета НДС. То есть непосредственно на II квартал приходится 6 400 000,00 руб. (12 900 000,00 руб. - 6 500 000,00 руб.).

Суммы вознаграждений рекламному агентству (без учета НДС) признаются в качестве рекламных расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Исходя из положений п. 4 ст. 264 НК РФ в данном случае рекламные расходы являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/201). Поэтому сумма, уплаченная поставщику за призы, может быть принята в расходы в целях исчисления прибыли в размере 65 000,00 руб. (6 500 000 руб. x 1%), что меньше суммы, уплаченной контрагенту за приобретенные призы.

Оставшаяся сверхнормативная сумма - 35 000 руб. (100 000 руб. - 65 000 руб.) - будет принята организацией в расходы при расчете налога на прибыль во II квартале 2012 г., так как нормируемая сумма расходов на рекламу, приходящаяся на II квартал, составит 64 000 руб. (6 400 000 руб. x 1%). Эта величина значительно больше не принятой в расходы в I квартале суммы рекламных затрат, что позволяет признать их в полном объеме по итогам полугодия.

Как уже было сказано, сумма НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормативам, в том налоговом периоде, в котором рекламные расходы принимаются для целей налогообложения. Соответственно, сумма НДС, принимаемая к вычету по рекламным расходам в I квартале 2012 г., равна 11 700,00 руб. (65 000 руб. x 18%). Оставшаяся часть суммы НДС в размере 6 300,00 руб. (18 000,00 руб. – 11 700,00 руб.) организация примет к вычету во II квартале 2012 г.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

I квартал 2012 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - оплачена поставщику стоимость приобретенных призов;

Дебет 44 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражена стоимость приобретенных призов;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 90.2 Кредит 44

- 65 000 руб. - стоимость призов, приобретенных в I квартале 2012 г., отражена в стоимости продаж в пределах норматива;

Дебет 68 Кредит 19

- 11 700 руб. - принята к вычету доля суммы НДС, приходящаяся на рекламные расходы, принятые в целях исчисления налога на прибыль.

II квартал 2012 г.

Дебет 90.2 Кредит 44

- 35 000 руб. - оставшаяся стоимость призов, приобретенных в I квартале 2012 г., отражена в стоимости продаж;

Дебет 68 Кредит 19

- 6 300 руб. - принята к вычету оставшаяся сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы, принятые в целях исчисления налога на прибыль во II квартале 2012 г.

В отношении нормируемых расходов, списывающихся равномерно в течение нескольких периодов, Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на необходимость принятия НДС к вычету равными долями. Одновременно с этим по данному моменту имеется две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России, ФНС России заключается в том, что правом на вычет можно воспользоваться в полной сумме, так как оно не зависит от порядка признания расходов в налоговом или бухгалтерском учете. Данное мнение отражено в ряде Писем Минфина России, например, от 05.10.2011 N 03-07-11/261 и от 23.04.2010 N 03-07-11/132

Вместе с этим имеется противоположная точка зрения, выраженная в Письме УФНС России по г. Москве от 10 августа 2005 г. N 19-11/56883, если стоимость продукта, по которому уплачен «входной» НДС, организация относит к расходам при исчислении налога на прибыль равными долями, то и вычет по НДС принимается равными долями. Есть примеры судебных решений, в которых содержится аналогичная точка зрения. Например, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.2010 по делу N А65-4250/2010.

Поскольку по расходам организации к вычету принимаются только фактически уплаченные суммы НДС, например, авансовый отчет, представленный сотрудником, должен быть утвержден и перерасход по нему выплачен сотруднику. В противном случае право на вычет НДС по командировке возникнет у организации только после погашения задолженности перед работником. Аналогичное правило применимо ко всем нормируемым расходам, в частности, представительским.