ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Налог на добавленную стоимость с суммовых разниц, возникающих у комиссионера

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров.

Таким образом, комиссионер не включает в налогооблагаемый оборот по НДС сумму полученных от покупателя денежных средств, подлежащих перечислению комитенту. Ответственность за перечисление НДС в бюджет с денежных средств, поступивших от покупателя, возлагается на комитента.

Согласно статьи 999 части второй ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Однако в Гражданском Кодексе не установлено специальных требований к форме и срокам представления отчета комиссионера, поэтому стороны договора могут их согласовать на свое усмотрение (статья 421 ГК РФ). Однако, для того, чтобы комитент мог своевременно исполнить свои обязательства перед бюджетом по НДС, комиссионеру необходимо представлять отчет не реже, чем 1 раз в месяц (подпункт 1 пункта 2 статьи 167 НК РФ).

При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В этой связи при предъявлении счетов-фактур следует принимать во внимание общий порядок их оформления, изложенный в Письме МНС России от 21 мая 2001 года №ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», который заключается в следующем.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) в свою очередь выставляет счет-фактуру на имя посредника. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.

При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала). Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Достаточно сложный порядок оформления счетов-фактур и его регистрации в книгах покупок и продаж еще более усложняется при установлении цен в заключаемых договорах в условных денежных единицах (иностранной валюте), поскольку вызывает необходимость производить дополнительные действия, связанные с необходимостью учета суммовых разниц .

Для того чтобы упростить действия по оформлению и передаче необходимых счетов-фактур, а также предупредить целый ряд ошибок, связанных со спецификой оформления отношений по посредническим договорам, настоятельно рекомендуем всем участникам сделок, совершаемых в рамках договоров комиссии, поручения агентирования, воспользоваться предоставленной им возможностью оформлять счета-фактуры в условных денежных единицах или иностранной валюте (предварительно договорившись об этом со всеми участниками совершаемых сделок).

В этом случае каждая сторона договоров, заключаемых в рамках комиссии, поручения, агентирования, будет самостоятельно пересчитывать рублевый эквивалент цены договора (исходя из его условий и действующего на дату пересчета курса) с соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж и исчислением налогов. При этом при изменении рублевого эквивалента цены договора комитент, доверитель или принципал сможет изменять отпускную стоимость реализованного товара и комиссионное вознаграждение посредника в рублях, комиссионер, поверенный или агент - пересчитывать рублевый эквивалент выручки в виде комиссионного вознаграждения, а покупатель (продавец) - учитывать возникшие суммовые разницы в зависимости от вида приобретенного имущества (или включать соответствующие суммы в качестве доходов).

Если же счета-фактуры будут оформляться в рублях, при возникновении суммовых разниц и посреднику придется выписывать новые счета-фактуры (дополнительные или сторнировочные), связанные с его обязательствами по отношению к покупателю и комитенту, поверенному либо принципалу. Последним, в свою очередь, также придется оформлять «лишние» счета-фактуры на имя комиссионера, поверенного или агента.

Рассмотрим пример исчисление налога на добавленную стоимость комиссионером при изменении курса валюты и возникновении суммовых разниц.

Пример.

ЗАО «Дельта» (комиссионер) получила для продажи по договору комиссии товар по цене 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Расчеты с покупателем осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты товара. Комиссионное вознаграждение составляет 1 180 долларов США, в том числе НДС 180 долларов США. Вознаграждение удерживается из денежных средств, полученных от покупателя.

Официальный курс доллара США составил:

-на дату получения товара – 30,10 рублей/>USD;

-на дату реализации товара комиссионером покупателю – 30,20 рублей/>USD;

-на дату оплаты реализованного товара покупателю – 30,30 рублей/>USD.

В бухгалтерском учете ЗАО «Дельта» сформированы следующие записи:

Корреспонден-ция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
004   355 180,00 рублей (11 800 х 30,10 рублей/USD) Отражено получение товара от комитента
62   76 356 360,00 рублей (11 800 х 30,20 рублей/USD) Отражена продажа товара, полученного от комитента
  004 355 180,00 рублей Отражено списание проданного товара
76   901 35 636,00 рублей (1 180 х 30,20 рублей/USD) Отражено признание выручки от оказания посреднических услуг
903  68НДС 5 436,00 рублей (180 х 30,20 рублей/USD) Отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения
51 62 357 540,00 рублей (11 800 х 30,30 рублей/USD) Отражено поступление оплаты от покупателя
62 76 1 180,00 (357 540,00 – 356 360,00 рублей) Отражена положительная суммовая разница по задолженности комитенту
76 901 118,00 рублей (1 180 х (30,30 рублей/USD - 30,20 рублей/USD) Отражено увеличение выручки от оказания посреднических услуг на положительную суммовую разницу
903  68НДС 18,00 рублей (180 х (30,30 рублей/USD - 30,20 рублей/USD) Отражено увеличение задолженности перед бюджетом по НДС с суммы положительной суммовой разницы
76 51 321 786,00 рублей ((11 800 – 1 180) х 30,30 рублей/USD) Отражено перечисление денежных средств комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения

Рассмотрим еще один пример изменения величины налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость в связи в возникновением суммовых разниц в учете комиссионера.

Пример.

ЗАО «Гамма» (комиссионер) в декабре 2004 года заключила договор комиссии об оказании посреднических услуг по продаже товара. Цена реализации товара комитентом установлена 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Расчеты с покупателем осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на день оплаты покупателем товара. Комиссионное вознаграждение договором установлено в размере 1 180 долларов США, в том числе НДс 180 долларов США. Товар реализован в декабре 2004 года, оплата от покупателя поступила в январе 2005 года.

Официальный курс доллара США составил:

-на дату получения товара – 30,10 рублей/>USD;

-на дату реализации товара комиссионером покупателю – 30,20 рублей/>USD;

-на дату оплаты реализованного товара покупателю – 30,00 рублей/>USD.

В бухгалтерском учете ЗАО «Дельта» сформированы следующие записи:

Корреспонден-ция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
004   355 180,00 рублей (11 800 х 30,10 рублей/USD) Отражено получение товара от комитента
62 76 356 360,00 рублей (11 800 х 30,20 рублей/USD) Отражена продажа товара, полученного от комитента
004 355 180,00 рублей Отражено списание проданного товара
76 901 35 636,00 рублей (1 180 х 30,20 рублей/USD) Отражено признание выручки от оказания посреднических услуг
903  68НДС 5 436,00 рублей (180 х 30,20 рублей/USD) Отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения
51 62 354 000,00 рублей (11 800 х 30,00 рублей/USD) Отражено поступление оплаты от покупателя
62 76 2 360,00 рублей (356 360,00 рублей – 354 000,00 рублей) Сторно: Отражена отрицательная суммовая разница по задолженности комитенту
912  76 236,00 рублей (1 180 х (30,20 рублей/USD - 30,00 рублей/USD) Отражена отрицательная суммовая разница в составе внереализационных расходов по комиссионному вознаграждению
68НДС  911 36,00 рублей (180 х (30,20 рублей/USD - 30,00 рублей/USD) Отражена сумма излишне начисленного НДС в составе внереализационных доходов
76 51 318 600,00 рублей ((11 800 – 1 180) х 30,00 рублей/USD) Отражено перечисление денежных средств комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения
Налог на добавленную стоимость с суммовых разниц, возникающих у комитента

В соответствии со статьей 167 главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При этом необходимо учитывать, что согласно подпункта 1 пункта 2 статьи167 главы 21 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Таким образом, денежные средства, поступившие комиссионеру от покупателя, включаются в налогооблагаемую базу по НДС комитента.

Пример.

ЗАО «Вега» реализует товар через комиссионера, стоимость которого выражена в долларах США. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Цена товара составляет 1 180 долларов США, в том числе НДС 180 долларов США. Вознаграждение комиссионера составляет 10% от стоимости товара. Покупная стоимость товара составляет 20 000,00 рублей. По условиям договора комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из денежных средств, полученных от покупателя. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составил:

-на дату реализации товара комиссионером покупателю – 30,20 рублей/>USD;

-на дату оплаты реализованного товара покупателю – 30,30 рублей/>USD.

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонден-ция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
45 41 20 000,00 рублей Передан товар комиссионеру на реализацию
76 901 35 636,00 рублей (1 180 х 30,2 0 рублей/USD) Отражена в учете комитента выручка от реализации товаров
903  68НДС 5 436,00 рублей (180 х 30,20 рублей/USD) Отражено начисление НДС к уплате в бюджет
44 76 3 020,00 рублей (100 х 30,20 рублей/USD) Отражено начисление комиссионного вознаграждения
19 76 544,00 рубля (18 х 30,20 рублей/USD) Отражен НДС по комиссионному вознаграждению
902  44 3 020,00 рублей Отражено списание комиссионного вознаграждения
902   45 20 000,00 рублей Отражено списание реализованного товара
76 901 118,00 рублей((1 180 х 30,30 рублей/USD) – 35 636,00 рублей) Отражено увеличение выручки на сумму положительной суммовой разницы
903 68НДС 18,00 рублей ((180 х 30,30 рублей/USD) – 5 436,00 рублей) Отражена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы положительной суммовой разницы

Более подробно с вопросами учета и налогообложения суммовых и курсовых разниц Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».