Эта статья является в некотором смысле продолжением статьи "Тараканы в Кодексе и головах" (https://www.audit-it.ru/account4/kulib1.php). В той статье речь шла о головоломках НК и обосновывалась целесообразность перехода на прямой способ расчета НДС. Был сделан вывод, что это единственный способ избавиться от кошмаров 21-й главы. В предлагаемой статье рассмотрены конкретные логические и практические затруднения, возникающие при применении положений этой главы НК.
1. Определение авансов. Аванс – это заемные средства
Что такое аванс (предоплата) в налоговом законодательстве разъяснило МНС РФ в письме от 19.06.03 № ВГ-6-03/672@ "О налоге на добавленную стоимость" (в дальнейшем эти разъяснения были повторены, например, в письме УМНС по Москве от 28.11.03 № 24-11/66582):
Ст. 487 ГК РФ определено понятие предварительной оплаты товара - оплата полностью или частично до передачи продавцом товара покупателю.
В соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Следовательно, для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Заметим, что ст.487 ГК определяет порядок расчетов в случае предварительной оплаты товаров по договору купли-продажи. Предварительная оплата по договору подряда предусмотрена ст.711 ГК. Что же касается возмездного оказания услуг, то ст.787 ГК содержит единственное требование от том, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.
Мнение Конституционного суда (Определение от 30.09.04 № 318-О полностью совпадает с процитированным мнением МНС:
Буквальный смысл положения п.1 ст.162 НК свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми - платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Иными словами, оно обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу налога на добавленную стоимость на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), т.е. до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. Когда дата поступления платежей следует за моментом фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), такие платежи не могут рассматриваться в качестве авансовых.
Отметим, что КС высказал свое мнение после того, как налоговые органы решили, что в случае расчетов по экспортным поставкам авансом следует также считать платеж, полученный после отгрузки, но до даты представления пакета документов, требуемых ст.165 НК. Суд не согласился с такой чрезмерной "гибкостью" налоговых органов.
Итак, авансовый платеж получен до момента отгрузки товаров, передачи результатов работ, оказания услуг. Как известно, любое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты, либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) признается ст.823 ГК коммерческим кредитом. В соответствии с п.2 ст.823 ГК, к коммерческому кредиту (в том числе предоставлению или получению аванса) применяются правила главы о займе, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Отметим, что иное положениями ГК о договоре купли-продажи, возмездного оказания услуг и подряда не предусмотрено.
Таким образом, полученный аванс (предоплата) – заемные средства, предоставление аванса (предоплаты) – это предоставление займа в денежной форме. Возврат аванса является погашением предоставленного займа.
Дополнительно отметим, что процитированное разъяснение МНС, по сути, мало что разъясняет. Нерешенный основной вопрос здесь – если аванс – это платеж, поступивший ДО отгрузки, то как измерить этот интервал ДО? В каких единицах времени его нужно измерять для целей налогообложения – в секундах, минутах, часах, сутках или в налоговых периодах? Например, если покупатель сначала оплачивает товар в кассу, а затем его получает – это аванс или просто оплата? Если считать это авансом (платеж произведен до передачи товара), то продавец обязан выписать счет-фактуру, начислить НДС с авансового платежа, а затем предъявить его к вычету после отгрузки. Если же это оплата, то где грань, отличающая аванс от оплаты?
2. "До" и налоговый период
Обсудим поставленный ранее вопрос: как измеряется период времени ДО отгрузки, в каких единицах? Вопрос сводится к другому: можно ли "внутри" налогового периода выделять какие-то более короткие промежутки времени, например, день, час и т.д.? Согласно п.1, 4 ст.55 НК, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени (квартал, месяц), применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Таким образом, налоговым законодательством однозначно определено, что налоговый период представляет собой один момент времени, или может состоять из нескольких моментов времени, которые называются отчетными периодами. В налоговом периоде по НДС отчетные периоды отсутствуют, поэтому в соответствии с процитированной нормой ст.55, все события в течение одного налогового периода происходят одномоментно.
Еще раз повторим, что все события, произошедшие в течение одного налогового периода с точки зрения налогового законодательства происходят в один и тот же период времени. Календарные месяц или квартал состоят из дней, дни состоят из часов, часы – из минут и секунд, но налоговый период или состоит из отчетных периодов, или представляет собой один неделимый момент времени. Отсюда следует вывод, что если авансовые или иные платежи получены до отгрузки, то авансовыми платежами могут признаваться только платежи, полученные в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду отгрузки. Если же аванс получен несколькими днями раньше отгрузки, но и аванс и отгрузка произошли в один и тот же налоговый период, то такие платежи не могут быть признаны авансовыми. Отражение полученных сумм в бухгалтерском учете как авансов еще не означает, что эти суммы должны быть признаны авансами по налоговому законодательству. Арбитражные суды часто разделяют такую точку зрения.
Постановление ФАС ВСО от 10.06.04 №А19-17995/03-43-Ф02-1965/04-С1 (извлечение)
П.1 ст.153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл.21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Так как налоговая база определяется налогоплательщиком по итогам налогового периода, то для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществляется реализация соответствующих товаров (работ, услуг).
Постановление ФАС УО от 24.05.04 № Ф09-2070/04АК (извлечение):
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Содержание понятия "авансовые платежи" в Налоговом Кодексе не определено, поэтому с учетом правил п. 1 ст. 11 НК РФ и положений ст. 487 ГК РФ для целей исчисления налога на добавленную стоимость к авансовым и иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, правомерно отнести денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Между тем, поскольку определение налоговой базы по НДС производится в силу ст. 166 НК РФ по итогам налогового периода, правовое значение для целей увеличения налоговой базы в порядке ст. 162 НК РФ будут иметь только те платежи, оборот по которым не завершен до конца налогового периода.
Другие арбитражные суды исходят из того, что авансовыми платежами должны признаваться платежи, полученные до отгрузки даже в том случае, когда получение авансов и отгрузка происходят в одном налоговом периоде.
Постановление ФАС ЦО от 05.05.04 № А62-3937/03 (извлечение)
Поступившие авансовые платежи вне зависимости от учетной политики, выбранной налогоплательщиком в налоговых целях, подлежат обязательному включению в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договоров с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (товаров, услуг).
Поскольку, как установлено судом и не оспаривается инспекцией, поступление авансовых платежей и отгрузка продукции имели место в одних и тех же налоговых периодах, сумма налога, исчисленная по правилам п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ с поступивших авансовых платежей, подлежала уменьшению на налоговый вычет по п. 8 ст. 171 НК РФ.
Постановление ФАС МО от 23.03.04 № КА-А41/1711-04 (извлечение)
Поступившие авансовые платежи вне зависимости от учетной политики, выбранной налогоплательщиком в налоговых целях, подлежат обязательному включению в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.
В данном случае имеет место налоговый вычет в размере суммы налога, подлежащего уплате и возвращению с авансового платежа. Таким образом, отсутствует сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, как полученная такой же суммой вычета. В связи с чем отсутствует обязанность по уплате НДС, что исключает привлечение Общества к налоговой ответственности за неуплату НДС за указанный период.
Аналогичное решение, касающееся расчетов по НДС при возврате аванса - в Постановлении ФАС МО от 05.03.04 № КА-А41/1319-04.
Налоговые органы также неоднократно высказывали мнение, что если аванс получен и отгрузка произведена в одном и том же налоговом периоде, то необходимо начислить налог с сумм авансовых платежей и тут же применить вычет.
Письмо МНС РФ от 13.05.04 № 03-1-08/1191/15 (извлечение):
Денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.
Указанный вывод нашел отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.03 № 12359/02, согласно которому налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).
При этом п.8 ст.171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п.6 ст.172 Кодекса.
Таким образом, в случае если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производится в одном налоговом периоде, то в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При этом в указанной декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг) (письмо МНС России от 27.02.04 № 03-1-08/553/15).
Отметим, что в процитированном письме МНС по нашему мнению неправомерно сослалась на вывод Президиума ВАС. Как показано ранее, вывод ВАС о том, что не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), отражает отсутствие связи норм п.1 ст.162 и ст.167 (момент определения налоговой базы), но не имеет никакого отношения к ситуации, когда авансовые платежи и отгрузка происходят в одном налоговом периоде. Об отсутствии такой связи свидетельствуют также приведенные выше решения ФАС Восточно-Сибирского и Уральского округов.
Выше мы обсудили теоретические аспекты. Что касается практического отражения операций, то позиция налоговых органов более рациональна с точки зрения организации бухгалтерского учета. При нескольких уровнях аналитики (например, покупатель-заказ-счет) производить "выборку" непогашенных на конец месяца авансов очень трудоемко. Поэтому более рационально каждый поступивший аванс отражать по счету 62.2 по дате поступления, а после отгрузки списывать аванс на счет расчетов проводкой Д 62.2 - К 62.1 по дате отгрузки. Тогда легко заполнить "авансовый" раздел декларации по анализу оборотов сч. 62.2.
3. Авансы и момент определения налоговой базы.
Полученные заемные средства НДС не облагаются. Прямого указания подобного рода в НК нет, однако, этот вывод прямо следует из определения объекта налогообложения ст.146 НК как операций реализации и определения реализации в ст. 39 НК. Передача денежных средств по договору займа (кредита) не связана с переходом права собственности на товары, результаты работ или оказанием услуг. Проценты по договору займа (кредита) как плата за предоставленный заем также не облагаются НДС на основании п.3.15 ст.149 НК (например, письмо УМНС по Москве от 24.09.03 № 24-11/52399 "Об обложении налогом на добавленную стоимость доходов в виде процентов по договору займа, полученных организацией, предоставлявшей процентный займ в денежной форме сторонней фирме").
Однако, п.1.1 ст.162 НК содержит специальную норму, в соответствии с которой налоговая база, определенная в соответствии со ст.153-158 НК, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. А поскольку согласно п.1 ст.166 НК сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, то увеличение налоговой базы тождественно налогообложению сумм полученных авансов (предоплат).
Итак, требование об увеличении налоговой базы на суммы авансовых платежей эквивалентно налогообложению таких сумм. Но налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК). Нельзя налоговую базу произвольно увеличивать или уменьшать без всякой связи с объектом налогообложения (операций по реализации - ст.146 НК). Кроме того, согласно п.1 ст.167 НК, налоговая база определяется после реализации, следовательно, не может быть увеличена до реализации. Эти вопросы не так давно были предметом рассмотрения высших судебных инстанций.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 19.08.03 № 12359/02 сделан вывод о том, что норма п.1 ст.162 является самодостаточной и поэтому никак логически не связана с остальными положениями НК:
Судебные инстанции исходили из того, что в соответствии со ст. 38, 39, 53, 146, 162, 167 НК РФ объектами обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ или их передаче. При реализации (передаче) товаров (работ, услуг) одним лицом другому должен осуществляться переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или должно производиться оказание услуг одним лицом другому. Только при наличии объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. По мнению судов, авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу. Поскольку на момент получения авансовых платежей поставка товара обществом не осуществлялась, обязанности по уплате налога у него не возникло.
Выводы судов основаны на неправильном применении норм материального права и являются ошибочными, поэтому принятые ими судебные акты в силу п.1 ст.304 АПК РФ подлежат отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении судами норм права.
Исходя из положений ст.153 - 158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).
Фактически ВАС РФ признал, что налоговая база определена всегда и при отсутствии объекта налогообложения (операций реализации) должна считаться равной нулю. В противном случае "самодостаточность" нормы п.1 ст.162 НК вызывает новые вопросы: как согласовать порядок начисления налога до определения налоговой базы с общим порядком, предусмотренным НК? Этот вопрос были предметом рассмотрения КС РФ.
Определение КС РФ от 04.03.04 № 148-О (извлечение):
В отношении налога на добавленную стоимость законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода.
С учетом того, что обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога (п.2 ст.44 НК РФ), и при условии, что в момент возникновения налоговых правоотношений объект налогообложения был должным образом определен в законе, оспариваемое нормативное положение не может рассматриваться как препятствующее соответствующим субъектам осуществлять деятельность по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а также получать возмещение излишне взысканного налога за счет бюджета.
Сразу отметим, в порядке комментария, что КС проигнорировал то существенное обстоятельство, что при отсутствии операций реализации "в момент возникновения налоговых правоотношений" (т.е. в момент получения аванса) объект налогообложения (операции реализации) как раз не определен должным образом..
Попробуем понять логику и смысл вывода КС. Авансовые платежи по какому-нибудь налогу могут производиться по итогам отчетных периодов (например, авансовые платежи по налогу на имущество), периодически без привязки к отчетному периоду (например, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль), или по факту совершения определенных действий, например, начисления вознаграждений (ЕСН). КС в определении 148-О имеет в виду порядок уплаты авансовых платежей, аналогичный порядку их уплаты, установленный гл. 24 НК (ЕСН). Так, обязанность начислить авансовые платежи по ЕСН возникает в связи с начислением выплат и вознаграждений (ст.242 НК). При этом авансовые платежи по ЕСН следует уплачивать в срок не позднее 15-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК). Совершенно аналогично, получение авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) обуславливает обязанность начислить НДС с полученных сумм. При этом налог следует уплатить не позднее 20-го числа следующего месяца (в случае, если налоговый период – месяц).
В процитированном определении 148-О КС РФ разграничил два порядка уплаты НДС – нормальный (обычный), при котором налоговая база определяется по операциям реализации в конце налогового периода (п.1 ст.167 НК) и авансовый - при котором авансы полученные облагаются НДС независимо от момента определения налоговой базы, объекта налогообложения и т.п. Таким образом, по мнению Конституционного суда налог, исчисленный с авансов - это авансовые платежи по НДС.
Но согласно п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 № 71, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ. Таким образом, за неуплату или неполную уплату НДС с сумм авансовых или иных платежей, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст.122 НК.
Можно также сделать вывод, что раздел налоговой декларации в части отражения НДС с авансовых платежей – это фактически расчет по авансовым платежам. Тогда, если в декларации отсутствуют начисления по реализации, то согласно п.15 упомянутого информационного письма № 71, несвоевременное представление такой декларации (фактически являющейся расчетом) не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ.
Далее, поскольку (по мнению КС), НДС с сумм авансовых платежей начисляется не по итогам налогового периода после и на основе определения налоговой базы, а по факту получения авансовых платежей, то и пени, предусмотренные статьей 75 НК, в случае неуплаты или неполной уплаты НДС с сумм авансовых платежей, не могут быть взысканы. Последний вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.12.01 № 3428/01:
По смыслу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки - суммы налога, не уплаченной в установленный законом срок.
В соответствии с положениями статей 52 - 55 Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода (а в случаях, установленных законом, - отчетного периода) на основе налоговой базы, то есть на основании реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.
В силу пункта 1 статьи 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи.
Таким образом, пени, предусмотренные статьей 75 Кодекса, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса.
4. Еще о налоговой базе и два отступления от темы
Здесь еще уместно задать вопрос: а какая собственно налоговая база увеличивается? Согласно правилам определения налоговой базы (п.1 ст.153 НК), при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Т.е. по каждой ставке налога формируется отдельная налоговая база, общей налоговой базы нет.
В соответствии с п.4 ст.164 НК, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 НК, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Конечно, выражение "налоговая база, принятая за 100" – это полная ахинея. С таким же успехом расчетную ставку можно определить через "окружность Земли, принятую за 100" или через любой другой параметр. Главное же здесь в том, что увеличить на сумму полученных авансовых платежей можно только отдельную налоговую базу, сформированную в соответствии с п.3 и 4 ст.154 НК по операциям реализации сельхозпродукции или имущества, учитываемого с НДС. Но это довольно редкие случаи и отнюдь не всегда такая база формируется на конец налогового периода. Возникает следующий вопрос: если такая отдельная налоговая база не сформирована (т.е. не определена), то как тогда ее увеличить? Актуальность этого вопроса связана с известной позицией МНС о невозможности вычета "входного" НДС при отсутствии налоговой базы.
4.1. О правомерности вычетов НДС при отсутствии сумм к начислению в налоговом периоде.
Согласно п.1 ст.171 НК, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК, на установленные этой статьей налоговые вычеты. В соответствии с п.1 ст.166 НК, сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
По мнению налоговых органов (письмо УМНС по Москве от 15.10.03 № 24-11/58103), отсюда следует вывод о том, что налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, когда возникает налоговая база по НДС
Аналогичные выводы изложены также в следующих документах:
- письмо УМНС по Москве от 31.03.04 № 11-11н/21759:
Возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщиком товаров (работ, услуг), приобретаемых покупателем для осуществления производственной деятельности, производится в установленном порядке на основании счетов-фактур и при условии возникновения налоговой базы, в частности реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В связи с изложенным право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщиком (товаров, услуг), возникает у организаций не ранее того отчетного периода, когда появится налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.
- письмо УМНС по Москве от 30.06.03 № 24-11/35002:
Суммы НДС по работам, фактически выполненным субподрядной организацией и оплаченным генподрядчиком, подлежат вычету у генподрядчика, при исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС, и при выполнении условий, необходимых для принятия НДС к налоговым вычетам.
Таким образом, главный довод налоговых органов заключается в констатации того факта, что в главе 21 НК не определена налоговая база при отсутствии налогооблагаемых операций, более того, в этой ситуации согласно ст. 167 НК не наступил даже момент определения налоговой базы и, (следовательно) невозможно исчислить сумму налога, которую налогоплательщик имеет право уменьшить на сумму налоговых вычетов. Поскольку согласно п.1 ст.171 НК, налогоплательщик имеет право уменьшить на сумму налоговых вычетов только исчисленную сумму налога, то невозможность или неопределенность в исчислении суммы налога приводит к невозможности использования налогоплательщиком своего права на вычет.
Можно привести и другие доводы в пользу позиции налоговых органов. Так, одним из условий вычетов (п.2.1 ст.170 НК) является осуществление налогоплательщиком операций, признаваемых объектом налогообложения. При отсутствии таких операций (например, операций реализации – ст.146 НК), подтвердить выполнение этого условия затруднительно. Однако, этот довод справедлив только в отношении организаций, начинающих свою деятельность, да и то только в том случае, если вновь созданная организация не сможет доказать иным способом, что ее продукция будет в будущем облагаться налогом.
Что же касается первого довода, то налогоплательщик при отсутствии реализации (или иных налогооблагаемых операций) в налоговом периоде фактически оказывается перед трудным выбором из двух вариантов:
Вариант 1: отсутствие реализации понимается как некая исключительная ситуация, при которой вообще невозможно использовать нормы гл.21. При таком понимании вычет действительно невозможен, однако, становится невозможным и выполнение некоторых обязанностей налогоплательщика, например, заполнение налоговой декларации.
Отметим, что согласно инструкции по заполнению декларации по НДС (приложение к приказу МНС РФ от 21.01.02 № БГ-3-03/25), в случае отсутствия операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость при заполнении строк декларации ставятся прочерки. Однако, налоговая база (ст.154 НК) определена как стоимость, т.е. число. Но прочерк не является числом. Поэтому требование МНС о простановке в декларации прочерков, а не числа "ноль" прямо противоречат ст. 53 и 154 НК.
Вариант 2: отсутствие реализации (других налогооблагаемых операций) понимается как наличие нулевой реализации, т.е. реализации с нулевой стоимостью. При таком понимании ситуация остается в нормативном поле, но нет никаких оснований для отказа в предоставлении вычетов.
По нашему мнению, налицо неустранимое противоречие в законодательстве. Согласно п.7 ст.3 НК, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
В пользу налогоплательщика этот вопрос решается в арбитражных судах.
Так, в постановлении ФАС СЗО от 21.06.03 № А56-4813/03 отмечено, что довод налогового органа о том, что налогоплательщик, не имеющий в отдельном налоговом периоде объекта обложения налогом на добавленную стоимость, не должен исчислять общую сумму налога, не основан на нормах главы 21 НК РФ.
Как указал ФАС МО в постановлении от 26.04.04 № КА-А40/2808-04, при системном толковании норм НК, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде, следовательно вычет НДС правомерен.
Аналогичные решения принимались также арбитражными судами других округов (постановление ФАС УО от 22.04.04 № Ф09-1539/04АК и от 13.04.04 № Ф09-1403/04АК, постановление ФАС ВВО от 08.06.04 № А31-6837/13).
Очевидно, что если отдельная налоговая база вообще не определена (вариант 1), то каким-то образом "увеличить" ее на суммы авансовых и иных платежей невозможно. Если же все-таки ее каким-то образом можно увеличить на некие суммы, то и вычеты по "входному" НДС правомерны. Одновременно же утверждать, как это делает МНС, что неопределенную налоговую базу следует увеличивать, но при этом исчисленную от такой базы сумму налога нельзя уменьшать - это значит явно нарушать либо логику, либо законодательство.
4.2. Налогообложение НДС операций по сдаче имущества в аренду
Обратим внимание на один возможный вывод из формулировки п.1 ст.162 НК, касающийся авансов по аренде. Этот вывод связан с незаконченным спором о том, можно ли доходы, полученные от сдачи имущества в аренду рассматривать как доходы, полученные от оказания услуг, или, иначе, является ли аренда услугой?
Решение Верховного Суда РФ от 24.02.99 № ГКПИ 98-808, 809 (извлечение):
Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Из содержания приведенной нормы Закона следует, что арендодатель предоставляет принадлежащие ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст.779 ГК РФ). Данная норма Гражданского кодекса фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.
Об отнесении к оказанию услуг сдачи имущества в аренду свидетельствует также и содержание п.п."г" п.5 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", из которого следует, что положения по реализации работ (услуг) в целях настоящего Закона применяются и в отношении услуг по сдаче в аренду имущества.
В процитированном решении ВС РФ не отнес аренду к услугам, но отметил, что не исключается возможность распространение правил (ГК), касающихся договора возмездного оказания услуг, на отношения по договору аренды. Основной аргумент ВС заключался ссылке на прямое указание налогового закона. Упомянутый в Решении Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" утратил силу с 01.01.01. В действующей в настоящее время гл.21 НК такого указания общего характера нет. В п.1.4 ст.148 НК как услуга упомянута только сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.
Поскольку согласно ГК аренда – это не услуга (тем более не товар и не работа) правомерен вывод о том, что услуги по сдаче имущества в аренду не облагаются НДС вообще, а суммы авансовых платежей по аренде не являются суммами, полученными в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг и, следовательно, также не подлежат налогообложению НДС в соответствии с п.1 ст.162 НК.
Постановление ФАС МО от 23.04.04 № КА-А40/2826-04 (извлечение):
Вывод суда о том, что доход, полученный арендатором от сдачи имущества в аренду, не является доходом от реализации товаров (работ, услуг) основан на п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В соответствии со ст. 606 ГК РФ арендованное имущество предоставляется арендатору либо во временное владение и пользование, либо во временное пользование.
Так как при передаче нежилых помещений в субаренду не возникает перехода права собственности на указанные помещения от арендодателя к арендатору (у арендатора отсутствует права распоряжения имуществом), то, соответственно, данная операция не является реализацией товара.
В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Пунктом 5 ст. 38 НК РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".
При передаче нежилых помещений в субаренду арендодатель не осуществляет какой-либо деятельности, результаты которой как имеют, так и не имеют материального выражения. В связи с отсутствием при совершении рассматриваемой операции результатов какой-либо деятельности, является невозможным передача их от одного лица (арендодателя) другому лицу (арендатору), а, следовательно, данная операция не является реализацией работ или услуг.
Кроме того, суд учитывает положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Поскольку п.1 ст.162 НК требует увеличивать налоговую базу только на суммы авансовых платежей, связанных с предстоящей поставкой товаров (работ, услуг), а аренда не является товаром, работой или услугой, то можно сделать вывод, что авансовые платежи по аренде не облагаются НДС.