ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Нередко при осуществлении хозяйственной деятельности организации арендуют государственное или муниципальное имущество. Заключение договоров аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, требует от организации-арендатора, выступающей в качестве налогового агента, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества - движимого и недвижимого, в том числе земли.

Договорные отношения, связанные с имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности регулируются следующими нормами гражданского законодательства.

В Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 212 ГК РФ признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.

Понятие «собственность на имущество» включает в себя право владения - физическое обладание этим имуществом, право пользования - возможность использования имущества и получения дохода от этого использования и право распоряжения - возможность продать, обменять, подарить или иным образом распорядиться имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является:

1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);

2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов Российской Федерации).

От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Муниципальной собственностью в соответствии с пунктом 1 статьи 215 ГК РФ) является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Право государственной и муниципальной собственности в Российской Федерации разграничивается и регламентируется:

1) ГК РФ;

2) Постановлением ВС РФ от 27 декабря 1991 года №3020-1 «О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность»;

3) Распоряжением Президента РФ от 18 марта 1992 года №114-рп «Об утверждении Положения об определении пообъектного состава федеральной, государственной и муниципальной собственности и порядке оформления прав собственности»;

4) иными нормативными правовыми актами.

Аренда - это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании пункта 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем пунктом 2 статьи 651 ГК установлено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.

Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов.

Согласно статье 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых ГК РФ.

Так, например, в соответствии с пунктом 2 статьи 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, оно распоряжается самостоятельно.

Возможна ситуация, когда предприятие, которому недвижимое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, сдает его в аренду без согласия собственника имущества. Такая сделка аренды недействительна согласно статье 168 ГК РФ и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.

На основании пункта 1 статьи 296 ГК РФ право оперативного управления представляет собой владение, пользование и распоряжение казенным предприятием или учреждением, закрепленным за ним имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями деятельности этого казенного предприятия или учреждения, заданиями собственника и назначением имущества. При этом согласно пункту 1 статьи 297 ГК РФ такое предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

В разъяснениях УМНС по городу Москве неоднократно указывалось следующее: при оказании услуг по сдаче в аренду закрепленного за такими учреждениями федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем - данным учреждением (то есть организацией, не относящейся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату налога в бюджет осуществляет данное учреждение вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату - на счет балансодержателя имущества (учреждения), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость требуется определить, когда возникает обязанность по исполнению функций налогового агента. От этого зависит своевременность исполнения налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, а также возможность воспользоваться правом на вычет уплаченных сумм налога.

Как правильно оформить счет-фактуру по данной операции, занести данные в книги продаж и покупок, а также отразить указанные суммы налога в декларации по налогу на добавленную стоимость? Чтобы подобные вопросы не вызывали затруднений, рассмотрим на конкретных примерах, как реализуется установленный порядок отражения таких операций в целях бухгалтерского и налогового учета для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

Еще раз отметим, что все без исключения организации, арендующие государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, являются налоговыми агентами, осуществляя функции по удержанию налога на добавленную стоимость, что обязывает представлять декларацию и самостоятельно производить расчеты с бюджетом. Поэтому даже те, кто не является плательщиком НДС либо освобождены от обязанности плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате налога.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю. Выплата арендодателю в размере арендной платы без налога на добавленную стоимость является подтверждением того, что сумма налога удержана.

Если услуги по аренде имущества получены арендатором, но арендная плата в адрес арендодателя, в соответствии с договором, не выплачена, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет обязанности с его стороны по уплате налога на добавленную стоимость за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.

Обратите внимание!

Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Поэтому, заключая договор аренды, проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Обязанностью налогового агента является исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление суммы налога в бюджет. Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, налоговый агент исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил не полную сумму арендной платы. Можно поступить по другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически не удержана из доходов налогоплательщика, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет. Кроме того, отсутствие в договоре суммы налога, выделенного отдельной строкой, может быть квалифицировано налоговым органом как отсутствие в первичном документе суммы налога, выделенного отдельной строкой, что в результате может также привести к утрате права на вычет.

Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, проследите за тем, чтобы договорные отношения были оформлены правильно.

Кроме того, не стоит забывать о том, что момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели предусматривают порядок расчетов между сторонами таким образом, что арендная плата перечисляется авансовым платежом, например, ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В этом случае, арендатор, перечисляя сумму арендной платы, обязан удержать сумму налога со всей суммы, выплачиваемой арендодателю.

Теперь рассмотрим на примере, как заполняется налоговая декларация организацией, исполняющей обязанности налогового агента, не являющейся плательщиком НДС.

Пример 1.

Организация применяет упрощенную систему налогообложения. (Аналогичным образом заполняется декларация организацией, переведенной на уплату ЕНВД и организациями, использующими освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ).

Если организация не является плательщиком НДС, а только исполняет обязанности налогового агента, то налоговым периодом является квартал, на что указывает пункт 2 статьи 163 НК РФ.

На основании пункта 5 статьи 174 НК РФ не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый агент предоставляет в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию. Исполняя только функции налогового агента, организации, не являющиеся налогоплательщиками, представляют титульный лист, разделы 1.2. и 2.2. налоговой декларации.

Согласно требованиям, изложенным в пункте 3 статьи 174 и пункте 4 статьи 24 НК РФ, налоговый агент обязан произвести уплату налога по месту своего нахождения.

Сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом, учитывается в стоимости услуг аренды.

Предположим, что организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 рублей в соответствии с условиями договора подлежит уплате 10 января.

Перечисление в бюджет НДС, удержанного из суммы арендной платы, в размере 5 400 рублей, осуществляется 20 апреля 2004 года, что соответствует требованиям законодательства, а также укладывается в установленные сроки - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
Январь
Перечислена арендная плата за I квартал без учета НДС 76 51 30 000
Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы 76 68 5400
Признаны расходы по аренде за текущий месяц 26 76 11 800
Февраль
Признаны расходы по аренде за текущий месяц 26 76 11 800
Март
Признаны расходы по аренде за текущий месяц 26 76 11 800
Апрель
Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога 68 51 5 400

Обратите внимание!

Организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и уплачивающие единый налог на вмененный доход, счета-фактуры не составляют, книги продаж и покупок не ведут, так как не являются плательщиками НДС. Такая обязанность закреплена только за плательщиками НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ.

А как быть организациям, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по статье 145 Кодекса, должны ли они составлять счет-фактуру при аренде государственного и муниципального имущества? В пункте 5 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что такие организации выставляют счета-фактуры с надписью «без налога (НДС)», но только при реализации товаров (работ, услуг). Составлять счет-фактуру при аренде, обязанности нет. Более того, принять к вычету уплаченный в качестве налогового агента НДС они не вправе, значит, и счет-фактура им не нужен.

Уплаченный налог при упрощенной системе налогообложения организация отражает как отдельный расход на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Организации, освобожденные от уплаты НДС по статье 145 Кодекса, а также находящиеся на «вмененке», учитывают сумму входного НДС в стоимости аренды согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса.

Однако, как мы уже отмечали, что в связи с тем, что данная категория налоговых агентов, также обязана предоставлять в налоговый орган один раз в квартал декларацию по налогу на добавленную стоимость, основанием для заполнения которой являются данные книги покупок и книги продаж, которые в свою очередь заполняются на основании выставленных и полученных счетов-фактур, советуем все же выписывать счета-фактуры с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом». Это поможет и при заполнении налоговой декларации и облегчит работу при проведении проверки.

Итак, в том же порядке, как и в предыдущем примере, выписывается счет-фактура на сумму налога, удержанного из средств, причитающихся арендодателю, которая подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж за январь с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом». В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» учитывается 35 400 рублей, а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5 400 рублей, что свидетельствует о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы.

Книга покупок не заполняется, так как отсутствует основание для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, в связи с тем, что организация не является плательщиком НДС.

На основании информации книги продаж заполняется раздел 1.2 и 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС и вместе с титульным листом представляется не позднее 20-го апреля за налоговый период - квартал.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2004 года

Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом

(руб.)

№п/п Налогооблагаемые объекты Код
строки
Налоговая
база
Ставка
НДС, %
Сумма
НДС
1 2 3 4 5 6
1 Реализация товаров (работ, услуг), сумма налога по которым исчисляется и уплачивается организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента: 040 - 20/120 -
050 35400 18/118 5400
060 - 10/110 -
1.1 По товарам (работам, услугам) иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах 070 - 18/118 -
080 - 10 /110 -
1.2 По услугам органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального 090 35400 18/118 5400
1.3 По конфискованному имуществу, бесхозяйным ценностям, кладам и скупленным ценностям, а также ценностям перешедшим по праву наследования государству 100 - 20/120 -
110 - 18/118 -
120 - 10/110 -
2 Суммы авансовых и иных платежей, перечисленные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах; на основании договоров аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества с органами государственной власти и управления органами местного самоуправления 130 - 18/118 -
140 - 10 /110 -
3 ,,,, 150 - 18/118 -
160 - 10 /110 -
4 Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 040-060,130-160 раздела 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость; графы 6 строк 040-060, 130-160 раздела 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость). 170 35 400 х 5 400

Так же интересным представляется момент, когда организация арендует государственное или муниципальное имущество, которое используется одновременно для операций, облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению.

Пример 3.

Организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и для выполнения операций, не подлежащих обложению НДС. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 рублей в соответствии с условиями договора подлежит уплате 10 января.

Перечисление в бюджет НДС, удержанного из суммы арендной платы, в размере 5 400 рублей, осуществляется 15 января 2004 года. Удельный вес необлагаемых НДС операций в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) составляет в январе 20%, в феврале - 50%, в марте - 10 %.

Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит  
1 2 3 4
Январь
Перечислена арендная плата за I квартал без учета НДС 76 51 30 000
Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы 19 68 5400
Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога 68 51 5400
Признаны расходы по аренде за текущий месяц 26 76 10 000
Увеличивается стоимость услуг по аренде на величину суммы НДС, относящейся к операциям, не облагаемым НДС в удельном весе необлагаемой выручки в общей выручке от реализации по условиям примера (1800*20%) 26 19 360
Принят к вычету НДС, относящейся к операциям, облагаемым НДС (1800-360) 68 19 1440
Февраль
Признаны расходы по аренде за текущий месяц 26 76 10 000
Увеличивается стоимость услуг по аренде на величину суммы НДС, относящейся к операциям, не облагаемым НДС в удельном весе необлагаемой выручки в общей выручке от реализации по условиям примера (1800*50%) 26 19 900
Принят к вычету НДС, относящейся к операциям, облагаемым НДС (1800 - 900) 68 19 900
Март
Признаны расходы по аренде за текущий месяц 26 76 10 000
Увеличивается стоимость услуг по аренде на величину суммы НДС, относящейся к операциям, не облагаемым НДС в удельном весе необлагаемой выручки в общей выручке от реализации по условиям примера (1800*10%) 26 19 180
Принят к вычету НДС, относящейся к операциям, облагаемым НДС (1800-180) 68 19 1620

Порядок заполнения книги продаж и книги покупок аналогичен, изложенному в условиях примера 1, вариант 1. Книга покупок за каждый период заполняется на суммы налога, рассчитанные в соответствии с удельным весом облагаемой налогом реализации для подтверждения выполнения условия использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и правомерности применения налогового вычета в связи с уплатой налога в бюджет.

Предоставленные декларации содержат следующие данные:

Декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 года

Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога

№п/п Налоговые вычеты Код строки Сумма НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету 350 1440

 

Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом

(руб.)

№п/п Налогооблагаемые объекты Код
строки
Налоговая
база
Ставка
НДС, %
Сумма
НДС
1 2 3 4 5 6
1 Реализация товаров (работ, услуг), сумма налога по которым исчисляется и уплачивается организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве
налогового агента:
040 - 20/120 -
050 11 800 18/118 1 800
060 - 10/110 -
1.1 По товарам (работам, услугам)
иностранных лиц, не состоящих
на учете в налоговых органах
070 - 18/118 -
080 - 10 /110 -
1.2 По услугам органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального 090 11 800 18/118 1 800
1.3 По конфискованному имуществу, бесхозяйным ценностям, кладам и скупленным ценностям, а также ценностям перешедшим по праву наследования государству 100 - 20/120 -
110 - 18/118 -
120 - 10/110 -
2 Суммы авансовых и иных платежей, перечисленные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах; на основании договоров аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества с органами государственной власти и управления органами местного самоуправления 130 23 600 18/118 3600
140 - 10 /110 -
3 ,,,, 150 - 18/118 -
160 - 10 /110 -
4 Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 040-060,130-160 раздела 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость; графы 6 строк 040-060, 130-160 раздела 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость). 170 35 400 х 5400

Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль 2004 года

Раздел 2.2. Расчет общей суммы налога

№п/п Налоговые вычеты Код строки Сумма НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету 350 900

Декларация по налогу на добавленную стоимость за март 2004 года

Раздел 2.2. Расчет общей суммы налога

 

№п/п Налоговые вычеты Код строки Сумма НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету 350 1620

Исполнение функции налогового агента по налогу на добавленную стоимость вменяется в обязанность также арендаторам земли. Заключение договора аренды земельного участка предусматривает соблюдения установленного порядка оформления счетов-фактур, занесения записей в книги покупок и продаж, заполнение декларации.

Обратите внимание!

Арендные платежи за землю освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Данное основание снимает с арендатора обязанность перечислять налог в бюджет. Но в связи с тем, что данная операция признается объектом налогообложения, налоговый агент принимает на себя обязанность выписать счет-фактуру и представить налоговую декларацию за тот налоговый период.

Счет-фактура оформляется арендатором в соответствии с установленным порядком  с пометкой «Без НДС». В том налоговом периоде, в котором арендная плата за землю перечислена, указанный счет-фактура регистрируется в книге продаж и в книге покупок.

Налоговая декларация включает раздел 2.2., предназначенный для заполнения налоговыми агентами, но в данном случае арендная плата за право пользования земельным участком освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость.

Для заполнения декларации следует воспользоваться разъяснениями, данными в Письме МНС РФ от 10 июня 2002 года №03-1-09/1558/16-Х194. Налоговым агентам предлагается не заполнять раздел 2.2. декларации, а операцию по передаче в аренду земельного участка показывать в разделе 5 «Операции не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения)» декларации по налогу на добавленную стоимость.

Более подробно об исчислении и уплате НДС и налога на прибыль налоговыми агентами Вы можете ознакомится в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС»