Новая Методичка шанса на возврат НДС не дает
эксперт журнала «Двойная запись»
В последнее время МНС России постоянно обновляет документацию по налогу на добавленную стоимость. В июле появилась новая форма декларации по НДС, в августе – внесены изменения в Инструкцию по ее заполнению (*Приказ МНС России от 6 августа 2002 года № БГ-3-03/416 и комментарий к нему опубликованы на страницах этого номера «ДЗ».). Теперь дошла очередь до Методических рекомендаций по применению норм главы 21 НК РФ. Предлагаем вам комментарий к приказу МНС от 17 сентября 2002 года № ВГ-3-03/491, которым утверждены эти изменения.
Методические рекомендации по применению главы 21 НК – документ сравнительно «старый». Он появился в конце 2000 года, накануне введения в действие этой главы Налогового кодекса.
Поправки, которые вносятся в методичку по НДС приказом МНС от 17 сентября 2002 года № ВГ-3-03/491, весьма глобальны. Они охватывают изменения, произошедшие в главе 21 НК РФ с декабря 2001 года, когда вышел Закон № 179 с изменениями в статьях 149 и 164 НК РФ, до 29 мая 2002 года, даты подписания Закона № 57-ФЗ об изменениях в Налоговый кодекс. В нашем комментарии мы остановимся на наиболее значимых моментах, появившихся в Методических рекомендациях МНС по применению норм 21-й главы НК РФ.
Освобождение от НДС
Приказом МНС № ВГ-3-03/491 полностью изменен пункт 2 Методических рекомендаций по НДС. В этом пункте методички комментируется статья 145 НК РФ, в которой излагается порядок освобождения налогоплательщиков от обязанностей по исчислению и уплате НДС.
Освобождение от НДС получают налогоплательщики, выручка которых за три предшествующих месяца без учета НДС и налога с продаж составила не более 1 млн рублей. К их числу не относятся те, кто в течение этого периода занимался реализацией подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.
Авторы методички подчеркивают, что налогоплательщики должны определять величину выручки исходя из своей учетной политики, принятой для целей налогообложения. То есть те, кто исчисляет НДС методом «по отгрузке», будут брать в расчет суммарную стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Налогоплательщики, определяющие выручку в целях исчисления НДС методом «по оплате», будут учитывать только сумму оплаченной реализации.
В пункте 2.2 Методических рекомендаций рассказывается, какие виды реализации учитываются, а какие – не берутся в расчет при определении суммы выручки налогоплательщиками, претендующими на освобождение от НДС по статье 145 НК. Этот перечень соответствует тому, что приведен в Инструкции МНС по заполнению декларации по НДС (*Вопрос о видах реализации, включаемых или не включаемых в сумму выручки при определении права на использование льготы по НДС по статье 145 НК, подробно рассматривается в статье, опубликованной в этом номере нашего журнала.). Но в методичке, в отличие от Инструкции, говорится еще о том, что суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, не включаются в состав выручки, которая рассчитывается налогоплательщиками в целях применения льготы по НДС.
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на «упрощенку» и работающие по патенту, также могут воспользоваться правом на освобождение от НДС по статье 145 НК. При этом для них действуют те же правила, что и для остальных налогоплательщиков. Отметим, что это актуально лишь сейчас. С 2003 года вводится в действие глава 26.2 Налогового кодекса, согласно которой все «упрощенцы» будут освобождены от уплаты НДС. Однако на сегодняшний день депутаты рассматривают возможность внесения изменений в НК РФ по освобождению «упрощенцев» от НДС. Законодатели считают, что они поторопились, и эту льготу, появившуюся в главе 26.2 НК РФ надо исключить.
В атаку на «освобожденцев»
Те, кто решил использовать право на освобождение от НДС, должны представить в налоговую инспекцию уведомление об освобождении по установленной форме и документы, которые перечислены в пункте 6 статьи 145 НК РФ. Перечень этих документов строго ограничен Налоговым кодексом. Этот факт не дает налоговикам покоя. При создании новой редакции Методических рекомендаций деятели МНС не удержались от «революционного» заявления. По их мнению, перечень документов, указанный в пункте 6 статьи 145 НК РФ, актуален только на момент их подачи в налоговый орган. Приняв документы, налоговики начнут проводить камеральную проверку. А на нее нормы статьи 145 не распространяются. Налоговики собираются руководствоваться статьей 31 НК РФ, с требованием от «освобожденцев» дополнительных документов, которые необходимы для проведения тщательной проверки по правильности исчисления и уплаты НДС в период, предшествующий освобождению.
Несомненно, что так называемая камеральная проверка будет превращаться в настоящую документальную проверку по НДС, о чем налоговики открыто предупреждают всех жаждущих получить освобождение от НДС.
Дальше – больше. В завершение пункта 2.6 Методических рекомендаций сказано буквально следующее: «Если налогоплательщик… не представил подтверждающие документы (в том числе полный комплект документов, перечисленных в пункте 6 статьи 145 Кодекса), то данный налогоплательщик не имеет оснований для использования права на освобождение, в связи с чем исчисляет и уплачивает налог в общеустановленном порядке». Авторы методички уверены, что перечень документов, утвержденный пунктом 6 статьи 145 НК, – это лишь малая толика документального массива, который должен быть представлен налоговикам. МНС не стесняясь заявляет, что основой действий для «освобожденцев» должна быть не статья 145 Налогового кодекса, а дополнительные требования налоговиков. Требования незаконны, но оспорить их, к сожалению, можно будет только через суд.
Правила для «освобожденцев»
В прежней редакции Методических рекомендаций говорилось, что налогоплательщики, освобожденные от НДС по статье 145 НК, не освобождаются от иных обязанностей, возлагаемых на них Налоговым кодексом и прочими законодательными актами по налогам и сборам. Создавая новую редакцию методички, МНС решило дать более конкретные указания по этому поводу. В пункте 2.4 Методических рекомендаций теперь поясняется, что в число «иных обязанностей» входит налоговое агентирование. Другими словами, «освобожденцы» по ряду операций (при выплате доходов иностранным поставщикам, при аренде государственного и муниципального имущества, при реализации бесхозяйных ценностей и кладов) должны исчислять и уплачивать в бюджет НДС. Кроме того, обязанности налогового агента будут возникать у «освобожденцев», работающих по договору комиссии (поручения) и получающих от покупателей деньги за товары (работы, услуги) комитента (поручителя).
В пункте 2.10 Методических рекомендаций МНС раскрывает правила переходного периода для «освобожденцев». Если налогоплательщик до момента освобождения применял в целях исчисления НДС учетную политику «по оплате», то не исключено, что в период освобождения ему придется рассчитываться с бюджетом по старым долгам по НДС. Такая ситуация может возникнуть, если до момента освобождения налогоплательщик не получил от покупателей оплату за отгруженные товары (работы, услуги). Даже если вы освобождены от уплаты НДС, после получения оплаты от своих должников вы должен перечислить НДС в бюджет.
Тем, кто к 1 июля (к моменту введения Закона № 57-ФЗ о внесении изменений в НК РФ в действие) уже пользовался льготой по статье 145 НК РФ, волноваться не стоит. Несмотря на то что порядок освобождения от НДС коренным образом изменился, получившие освобождение ранее могут спокойно пользоваться своей льготой до окончания ее срока. Только после истечения этого срока к ним будут применяться новые правила.
Правила для всех неплательщиков НДС
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД (в части деятельности, облагаемой ЕНВД), освобождены от обязанности исчислять и уплачивать НДС, причем на весь период применения этих особых налоговых режимов.
Независимо от того, является освобождение от НДС временным или постоянным, для всех вышеперечисленных неплательщиков НДС существуют особые правила по НДС, которые они обязаны соблюдать. В новой редакции Методических рекомендаций МНС эти правила частично переработаны.
Организации и предприниматели, не исчисляющие НДС, не имеют права применить налоговый вычет по входному НДС. Прежде в Методических рекомендациях пояснялось, что неплательщики НДС должны относить суммы входного НДС на затраты. Согласно новому положению, лица, не являющиеся плательщиками НДС, не должны относить на затраты суммы НДС, уплаченные поставщикам. Входной НДС надо включать в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, основных средств, нематериальных активов.
По общему правилу лица, не являющиеся плательщиками НДС, не выставляют покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога. Те, кто нарушит это правило, должны уплатить взятый с покупателей НДС в бюджет. Этого требует пункт 5 статьи 173 НК. В методичке МНС указывается, что нарушители обязаны заполнить раздел I декларации по НДС за данный период и представить его в налоговую инспекцию.
В новой редакции Методических рекомендаций подчеркивается, что Неплательщики НДС, начислившие НДС в нарушение правил уплатят в бюджет «незаконно» полученный от покупателей НДС, но в отличие от обычных налогоплательщиков не могут применить налоговый вычет по материальным ресурсам, использованным для совершения «незаконной» операции. Совершение нарушения не дает им права пользоваться благами полноценных налогоплательщиков. Нарушителям придется отдать в бюджет НДС, исчисленный с полной суммы реализации.
«Золотая середина»
В обновленной методичке уделяется большое внимание вопросу о налогообложении лекарственных средств, изделий медицинского назначения, медицинской техники и продукции средств массовой информации. До 2002 года эти товары не облагались НДС. С 1 января 2002 года лекарственные средства (в том числе внутриаптечного изготовления) и изделия медицинского назначения стали облагаться по 10-процентной ставке налога. Медицинская техника (за исключением той, что входит в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденной постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 года № 19) облагается по ставке НДС 20 процентов. Периодические печатные издания (за исключением изданий рекламного и эротического характера), услуги по их экспедированию и доставке, услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодике, услуги по подписке периодических изданий облагаются НДС по ставке 10 процентов. Законом № 57-ФЗ о внесении изменений в НК РФ в число товаров, облагаемых по 10-процентной ставке, включена книжная продукция и редакционные и издательские работы по производству периодических печатных изданий и книжной продукции.
В начале текущего года остро встал вопрос о налогообложении лекарственных средств, медицинских изделий и периодических изданий, которые были отгружены, но не оплачены до 1 января 2002 года либо наоборот – оплачены, но не отгружены до этого срока. Последняя проблема была особенно насущной для издательств. Ведь подписная кампания на 2002 год прошла задолго до того, как было объявлено об отмене льготы по НДС для периодических изданий. Подписка на 2002 год оплачивалась без начисления НДС, а реализация подписных изданий длится весь год.
В январе 2002 года МНС России дважды выступило с официальными разъяснениями по вопросу налогообложения в 2002 году отгруженных, но не оплаченных либо оплаченных, но не отгруженных лекарственных средств, медицинских изделий и техники, а также печатной периодики. Согласно письмам МНС от 8 января 2002 года № ШС-6-03/6 и от 28 января 2002 года № ВГ-6-03/99, если вышеперечисленные товары были отгружены (без оплаты) либо оплачены (без отгрузки) до 1 января 2002 года, то при их оплате или отгрузке в 2002 году будут применяться прежние правила по НДС. То есть вышеперечисленные операции, начавшиеся в 2001 году, при их завершении в 2002 году не будут облагаться НДС. Счета-фактуры по этой продукции было разрешено выставлять без налога. Соответственно, НДС в бюджет по операциям, попавшим на переходный период, уплачивать не надо.
Ясное дело, что потери бюджета из-за таких переходных моментов были огромны. Чтобы избежать таких ситуаций в будущем, Законом № 57-ФЗ в статью 149 НК был введен новый пункт 8, где говорится, что при отмене или введении налогообложения по тем или иным операциям налогоплательщики должны определять налоговую базу по НДС по тем правилам, которые действовали на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. Другими словами, если продукция на момент отгрузки была освобождена от НДС, то в момент ее оплаты налог не взимается. Но в случае предоплаты прежде действовавший режим налогообложения учитываться не будет. НДС будет взиматься согласно ставкам, установленным для данной продукции на момент ее отгрузки.
Согласно статье 16 Закона № 57-ФЗ, положения пункта 8 статьи 149 НК вступают в силу задним числом – с 1 января 2002 года. Но эта норма явно ухудшает положение налогоплательщиков. Следовательно, обратной силы она иметь не может. По нормам Налогового кодекса она должна быть введена в действие только со следующего налогового периода, то есть с 1 января 2003 года.
МНС оказалось в крайне затруднительном положении. С одной стороны, требовать применения пункта 8 статьи 149 НК с 1 января 2002 года – это значит вызвать волну справедливого гнева налогоплательщиков. Тем более что сами налоговики в начале года дважды подтвердили право налогоплательщиков не начислять НДС по «переходным» операциям, связанным с реализацией лекарственных и медицинских изделий и периодических изданий. С другой стороны, налоговому ведомству крайне нежелательно откладывать осуществление норм пункта 8 статьи 149 НК до следующего года. Дополнительные поступления НДС в бюджет могут стать палочкой-выручалочкой для МНС, которое в текущем году никак не может справиться с выполнением плана по сбору налогов.
Деятели МНС, не мудрствуя лукаво, решили выбрать не начало этого года и не начало следующего, а «золотую середину» – июль. При выборе они ориентировались на то, что Закон № 57-ФЗ вступил в силу с 1 июля 2002 года. Налоговики решили, что если начать применять нормы пункта 8 статьи 149 НК с июля, то будут «и овцы целы, и волки сыты». Налогоплательщикам не придется пересчитывать налоговую базу по НДС за первое полугодие 2002 года, да и налоговики, собственноручно разрешившие налогоплательщикам не уплачивать НДС с «переходных» операций, не ударят в грязь лицом. МНС не придется оспаривать собственные письма, а в бюджет поступит пусть не весь, но хотя бы часть вожделенного НДС.
Новый порядок уплаты НДС по «переходным» операциям, связанным с реализацией лекарственных изделий, медицинской техники и периодических изданий, излагается в отредактированных пунктах 6.1 и 6.2 Методических рекомендаций. МНС считает, что налогоплательщики, не успевшие до 1 июля 2002 года отгрузить вышеуказанную продукцию, оплаченную в прошлом году, теперь лишаются возможности отгружать ее без НДС. При отгрузке после 1 июля 2002 года лекарственных и медицинских изделий и продукции СМИ, полностью оплаченных до 31 декабря 2001 года, налогоплательщики должны начислять НДС по ныне действующим налоговым ставкам. Данный порядок распространяется также на посредников, участвующих в процессе реализации указанных товаров. Особо подчеркивается, что аналогичные правила действуют в отношении периодических печатных изданий, распространяемых в этом году по подписке, оплаченной заранее, в 2001 году.
Нетрудно предвидеть, какова будет реакция изготовителей и распространителей лекарств и медицинских изделий, редакций и издательств на столь шокирующее заявление МНС. Никому из них не понравится твердое намерение налоговиков взять НДС по продукции, оплаченной без налога в 2001 году и не отгруженной за первое полугодие 2002 года. Чтобы исполнить требование МНС, производителям медицинской и периодической продукции придется уплачивать НДС из собственных средств – ведь с покупателей, оплативших счета и подписку в прошлом году, НДС уже не возьмешь.
Покупатели – юридические лица и предприниматели – также оказываются в непонятной ситуации. Оплачивая продукцию в прошлом году, они указывали в платежных документах, что сумма оплаты не включает НДС. Если покупатели не успели получить оплаченные медицинские изделия или периодику до 1 июля 2002 года, то теперь они получат эту продукцию уже с НДС. Но суммы налога, выделенные из оплаченной стоимости, покупатели к зачету принять не смогут – ведь в платежках и договорах по этим сделкам черным по белому было написано: «без НДС». Не исключены и конфликтные ситуации между поставщиками медицинской и печатной продукции, требующими доплатить сумму НДС, и покупателями, не желающими ничего доплачивать.
Кто виноват в этой неразберихе? Конечно, МНС, возжелавшее непременно в этом году получить хотя бы часть НДС с производителей и продавцов медицинских изделий и периодической продукции. Кто пострадает от этой ситуации? Как всегда, налогоплательщики, оказавшиеся «меж двух огней». Тем, кто не захочет подчиняться требованиям налоговиков и платить НДС за счет собственных средств, совет один – судиться. То, что нормы пункта 8 статьи 149 НК как явно ухудшающие положение налогоплательщиков могут применяться только со следующего года, очевидно. Как, впрочем, очевидна абсурдность позиции налоговиков, произвольно поделивших 2002 год для «переходных» отгрузок медицинской и периодической продукции на две равные части: на первую половину – льготную и вторую половину – нельготную.
На заметку новым льготникам
Законом № 57-ФЗ были введены новые виды операций, освобождаемых от НДС. Перечень не подлежащих налогообложению операций, приведенный в статье 149 НК, пополнился пунктами: реализация на территории РФ экскурсионных путевок, входных билетов на посещение аттракционов, работы по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, их лоцманская проводка, изготовление аптеками лекарственных средств, изготовление и ремонт очковой оптики, ремонт слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий и т. д.
Льгота по НДС по вышеперечисленным операциям вводится в действие с 1 января 2002 года. В связи с тем, что до 1 июля (до момента вступления в силу Закона № 57-ФЗ) эти виды реализации облагались налогом, налогоплательщики, получившим «поблажку», имели право пересчитать свои налоговые обязательства за истекшие полгода. Конечно, многие так и сделали и обратились в налоговые органы с заявлениями о зачете или возврате сумм НДС. Но такое массовое обращение за возвратом налога не понравилось МНС. Деятели налогового ведомства решили предпринять контрмеры.
Налоговики определили, как должны действовать налогоплательщики, получившие освобождение от налога по тем или иным видам реализации. Прежде чем обратиться с заявлением о возврате НДС, налогоплательщики должны произвести перерасчет с покупателями и вернуть им излишне взятые с них суммы налога. Лишь после этого налогоплательщики могут приступать к перерасчету с бюджетом. Вместе с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченных в бюджет сумм НДС новоявленные льготники должны представить доказательства того, что они вернули покупателям взятый с них в первом полугодии НДС. Перерасчет с бюджетом будет производиться в строгом соответствии с итогами перерасчетов с покупателями. То есть налогоплательщики пусть даже не надеются получить из бюджета больше, чем они вернут своим покупателям.
Думается, что данная позиция МНС поставит в тупик многих налогоплательщиков. Мало того что они когда-то перечислили в бюджет НДС. Теперь, чтобы вернуть эти деньги из бюджета, они должны сначала выплатить их покупателям. После этого им предстоят мучительные проверки налоговиков, а затем долгие дни ожидания, когда же бюджет вернет им то, что они добровольно перечислили своим покупателям. Если суммы НДС, причитающиеся к возврату, окажутся незначительными, то многие налогоплательщики наверняка предпочтут не связываться с налоговиками и не требовать возврата НДС. Но не исключено, что так же поступят и те, у кого суммы возвращаемого налога «потянут» на значительную сумму. Действительно, зачем изымать огромные суммы из оборота и добровольно перечислять их покупателям, а потом много времени и сил тратить на то, чтобы вернуть эти же суммы из бюджета. Причем стопроцентной гарантии, что эти суммы из бюджета вернутся, никто никогда не даст.
Такой процедуры возврата налога из бюджета Налоговым кодексом не предусмотрено. Но в то же время имеется богатая судебная практика, свидетельствующая о том, что возвращать косвенные налоги из бюджета крайне сложно. В процессах, закончившихся не в пользу налогоплательщиков, основным доводом судей против возврата налога из бюджета был именно тот факт, что косвенные налоги изначально уплачиваются не самими налогоплательщиками, а их покупателями, потому претендовать на возврат налоговых сумм из бюджета, не возвратив их покупателям, налогоплательщики не могут. Деятели МНС прекрасно знакомы со сложившейся судебной практикой. Они решили сыграть на этом, и, надо сказать, не промахнулись. Можно с уверенностью прогнозировать, что подавляющее большинство налогоплательщиков, взвесив на чаше весов все «за» и «против», не захотят связываться с налоговиками и просто забудут про излишне уплаченный НДС.
НДС по командировочным расходам
Ранее небольшой пункт 40 Методических рекомендаций по НДС значительно разросся за счет нескольких новых абзацев, добавленных в него приказом МНС № ВГ-3-03/491. Раньше в этом пункте говорилось только о том, что для применения вычета по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик должен иметь не только кассовый чек с выделенной в нем суммой налога, но также надлежаще оформленный счет-фактуру.
Теперь МНС решил пояснить эту норму на примере командировочных расходов. По словам авторов методички, вычет сумм НДС по расходам, произведенным во время командировки, можно применить только при наличии счетов-фактур. Командированный сотрудник должен представить в бухгалтерию счета-фактуры на услуги гостиниц, услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно и даже на услуги по представлению постельных принадлежностей в поездах. Конечно же, все эти счета-фактуры должны быть подкреплены платежными документами (кассовыми чеками, бланками строгой отчетности), подтверждающими фактическую уплату сумм НДС, указанных в счетах-фактурах.
Теперь представьте себе проводницу поезда, которая, раздавая пассажирам постельные принадлежности и получая оплату, спешно выписывает счета-фактуры всем командированным. Получается, начальник железной дороги и главный бухгалтер также вынуждены будут сопровождать все поезда, чтобы ставить свою подпись на счетах-фактурах. Хорошо, хоть им не надо возить с собой печать – счета-фактуры теперь действительны и без оттиска печати. Или иначе: по прибытии в пункт назначения (или выбытия) несчастные командированные должны будут выстаивать длинные очереди к руководству железной дороги, чтобы получить счет-фактуру на основании выданных проводницей квитанций об оплате постельных принадлежностей. Как ни крути, все это нереально, и у всех налогоплательщиков «плакал» теперь входной НДС по постельным принадлежностям.
Налоговики весьма требовательны в своих новых требованиях о счетах-фактурах по командировочным расходам. Авторы методички безапелляционно заявляют, что без счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату НДС в составе стоимости услуг гостиниц, услуг по предоставлению постельных принадлежностей в поездах, и без выделения НДС отдельной строкой в проездных документах (билетах) налогоплательщики пусть даже и не помышляют о возможности применения вычета по НДС.
Требование МНС о наличии счетов-фактур по всем командировочным расходам и о выделении суммы НДС в проездных билетах должно неукоснительно соблюдаться налогоплательщиками с 1 июля 2002 года, то есть с момента введения в действие Закона № 57-ФЗ. Так написано в пункте 40 Методических рекомендаций по НДС. Но сколько бы мы ни листали Закон № 57-ФЗ, нам не удастся найти в нем ни одного намека на ужесточение требований по подтверждению НДС, оплаченного в составе командировочных расходов. Почему МНС так «разбушевался» по поводу командировочных расходов, останется тайной за семью печатями.
Комментируя статью 171 НК, авторы методички вновь возвращаются к вопросу об НДС по командировочным расходам. В пункте 7 данной статьи Кодекса говорится о том, что вычетам подлежат суммы НДС по командировочным расходам, которые уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Причем НДС принимается к вычету пропорционально указанному в главе 25 НК нормативу командировочных расходов.
МНС высказывает свою точку зрения по данному вопросу. Во-первых, налогоплательщики могут принять к вычету НДС только по таким командировочным расходам, как расходы на проезд, расходы на пользование постельными принадлежностями в поездах и расходы на наем жилого помещения. НДС по другим командировочным расходам, пусть даже они будут учитываться при расчете налога на прибыль, принимать к вычету нельзя. Во-вторых, НДС можно принять к вычету только в том случае, если он относится к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. И в-третьих, НДС принимается к вычету только по тем командировочным расходам, которые включаются в стоимость операций, облагаемых НДС.
Из этих трех условий, выдвинутых в качестве обязательных деятелями МНС, привлекают внимание первый и третий пункты. Интересно звучит мысль о том, что НДС по расходам, признаваемым при исчислении налога на прибыль, может в то же время не приниматься к вычету в целях исчисления налоговых обязательств по НДС. Деятели МНС смогли сделать такой вывод на основании пункта 7 статьи 171 НК, где перечислены только некоторые командировочные расходы и нет указаний типа «в том числе» или «и т. д.». Это позволило налоговикам сделать первое умозаключение.
Третий пункт рассуждений налоговиков способен привести всех налогоплательщиков в ступор. Командировочные расходы очень часто не включаются в стоимость каких-либо конкретных операций, а списываются на прочие расходы. Если исходить из требований налоговиков, то теперь налогоплательщики не смогут зачесть НДС по тем командировкам, которые не связаны с какой-либо конкретной налогооблагаемой операцией. Очевидно, что такая позиция МНС неправомерна. Налоговым кодексом таких ограничений не предусмотрено. Налогоплательщики могут смело отстаивать свое право на зачет входного НДС по командировкам, связанным с производственной необходимостью, вне зависимости от того, включены ли данные командировочные расходы в стоимость налогооблагаемых операций или списаны на прочие расходы.
НДС по авансам
Пункт 8 статьи 171 НК в редакции Закона № 57-ФЗ гласит, что налогоплательщики могут принять к вычету суммы НДС, «исчисленные и уплаченные» с авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Как ни крути, но получается, что по отгрузке, произведенной в том же периоде, к которому относится и аванс от покупателя, налогоплательщик должен уплатить в бюджет двойную сумму НДС – с аванса и с отгрузки. Принять же к вычету НДС, исчисленный с аванса, налогоплательщик в том же периоде не может, поскольку этот НДС нельзя назвать уплаченным.
Неправомерность данной нормы очевидна. Получается своеобразное двойное налогообложение. Причина этой несуразицы заключается в том, что по нормам главы 21 НК РФ реализация и аванс, относящийся к ней, признаются разными объектами налогообложения. Если эти два объекта относятся к разным налоговым периодам, то путаницы не возникает. Если же аванс и отгрузка по этому авансу совпадут по времени (в пределах одного периода), то неизбежно возникает проблема с зачетом НДС, исчисленного с полученного аванса.
МНС до сих пор старательно обходила эту тему.
И вот наконец-то перед нами появилось первое официальное высказывание МНС РФ по вопросу о зачете НДС, исчисленного с авансов. Мы можем ознакомиться с ним, прочтя комментарий к пункту 8 статьи 171 НК. Прежде чем перейти к анализу позиции МНС, позволим себе процитировать пункт 43.4 Методических рекомендаций. В нем сказано, что «вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные (т. е. исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок… в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы». Согласитесь, что понять то, что хотели сказать авторы методички, крайне сложно.
В данной фразе привлекают внимание два момента. Во-первых, авторы методички почему-то приравнивают авансы «исчисленные и уплаченные» и авансы «исчисленные и отраженные в декларации». Хотя всем понятно, что «уплаченные» и «отраженные в декларации» – это далеко не одно и то же. Но все же возьмем на заметку, что деятели МНС ставят между ними знак равенства. Во-вторых, в конце фразы речь идет как раз о тех поставках, которые совпали по времени с соответствующими авансами.
Если мы попробуем слегка сократить высказывание авторов методички, то получится следующее: «Вычетам подлежат суммы налога… исчисленные и отраженные в декларации с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет… поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы». В этом варианте мысль налоговиков звучит более определенно. Похоже, что в МНС РФ все же возобладала точка зрения о неправомерности взимания с налогоплательщиков двойной суммы НДС, относящегося к одной и той же поставке.
Насколько правомерны наши рассуждения, сказать трудно. Если все окажется так, как нам видится, то налогоплательщики могут ликовать. На этот раз налоговики не решились воспользоваться «ляпом» законодателей и обернуть его против налогоплательщиков. Думается, немалую роль в таком исходе сыграло предчувствие многочисленных судебных процессов, причем с неизбежным поражением налоговиков.
Но на настоящий момент мысль МНС сформулирована настолько смутно, что до ее истинной сути приходится буквально докапываться. Скорее всего, налоговикам придется дать комментарий к комментарию, чтобы до конца разъяснить свою позицию.
Анализ положений Методических рекомендаций МНС показывает нам, что относиться ко многим требованиям налоговиков надо с большой осторожностью. И прежде чем оспаривать ту или иную позицию налоговиков, надо тщательно изучить нормы НК и взвесить все «за» и «против». В любом случае надо знать, с какой точки зрения подходят к вопросам исчисления НДС Министерство по налогам и сборам.