С. Зинькович

С принятием Федерального закона от 29.05.2002г. № 57-фз "О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее – Закон) наконец-то стало известно, что же именно имел в виду законодатель, формулируя отдельные положения второй части Налогового кодекса.

Действительно, ряд изменений имеет технический характер. Так, определены отдельные формулировки, регулирующие порядок освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК.

В частности уточняется, что не могут претендовать на освобождение от НДС налогоплательщики, реализующие как одновременно подакцизные товары и подакцизное сырье, так и раздельно (или подакцизные товары, или подакцизное сырье). При этом лицо, имевшее обороты по реализации подакцизной продукции, не теряет вообще права на освобождение. В расчет принимается только срок в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев и собственно период освобождения от обязанностей налогоплательщика.

Признается, что право на освобождение от обязанностей плательщика НДС безусловно и зависит от соблюдения законодательных условий, не требует подтверждения (разрешения) налоговой инспекцией. При этом достаточно уведомить налоговой орган с представлением необходимых документов, в том числе по почте (п.7 статьи 145).

Конкретизированы также документы, наличие которых необходимо и достаточно для подтверждения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика (п.6 статьи 145).

Устанавливается запрет на отказ от освобождения до истечения указанного срока (пункт 4 статьи 145). Указанное правило безусловно и формально не предусматривает возможность самостоятельно отказаться от этого права в случае, если организация прогнозирует превышение лимита в текущем месяце. Однако при утере освобождения от обязанностей плательщика НДС требование пересчета налоговых обязательств имеет обратную силу и легализует принятое ранее решение. Таким образом, налогоплательщик имеет право самостоятельно отказаться от права, приобретенного по статье 145 НК, в случае, если организация прогнозирует превышение лимита в текущем месяце.

Если лицо отказалось от права освобождения досрочно, а лимит выручки в текущем месяце по каким-либо причинам не превышен, выставленный покупателям НДС исчисляется и уплачивается в бюджет без права на зачет сумм входящего налога (п.5 статьи 173 НК).

Рассматриваемая статья не запрещает налогоплательщику воспользоваться правом приостановить льготу по пункту 2 статьи 56 Кодекса. Несмотря на то, что обозначенное в статье 145 НК право не поименовано в качестве льготы исходя из анализа нормы данное освобождение по существу является льготой.

В отличие от этой ситуации возможность приостановить льготы (как и отказаться от них), например, по статье 149 НК Законом ликвидирована (п.5 статьи 149 НК).

Обращает на себя внимание порядок количественной оценки условий пользования освобождением от обязанностей налогоплательщика.

Согласно пункта 5 статьи 145 НК если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей, указанные лица утрачивают право на освобождение.

Во-первых, новая редакция главы 21 четко разделяет момент реализации и момент определения налоговой базы. Согласно статье 167 НК налоговая база определяется в соответствии с налоговой политикой организации – как момент отгрузки или оплаты. Дата же реализации определяется по общим правилам, установленным в статье 39 Кодекса, как момент перехода права собственности. Именно по величине выручки, а не по налоговой базе, определяются рассматриваемые ограничения.

Во-вторых, выручка от реализации для целей налога на добавленную стоимость определяется в соответствии со статьей 153 НК как сумма всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной формах. Более того, в выручку от реализации для целей статьи 145 НК входят не только операционные и внереализационные доходы, связанные с реализацией, и учитываемые в определении согласно статье 162 НК налоговой базы. Включаются также прочие доходы, связанные с реализацией, льготируемые по статье 162 НК. Например, проценты по полученным векселям и облигациям в части, не превышающей размер ставки рефинансирования Банка России.

В-третьих, в выручку для целей статьи 145 НК включается также выручка от реализации товаров (работ, услуг), не являющейся объектом налогообложения по НДС или льготируемой.

Новая редакция статьи 145 НК подтверждает фактически сложившуюся правоприменительную практику в отношении порядка учета сумм входящего НДС по товарам (работам, услугам) при использовании права на освобождение от обязанностей налогоплательщика.

Так, суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету до использования права на освобождение, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после уведомления налогоплательщиком об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед уведомлением об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п.8 статьи 145).

С другой стороны, суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, до утраты освобождения, и использованным после утраты освобождения при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения принимаются к вычету в общем порядке.

Статья 145 НК оставила без внимания вопрос с определением базы и порядка исчисления НДС, а также возможность перевыставления налогоплательщиком счетов-фактур в адрес покупателей при утере права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Отдельными специалистами в рассматриваемой ситуации предлагалось применять нормы пункта 4 статьи 164 и пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса. В таком случае налоговая база определяется как разница между ценой  реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Налоговая ставка – как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (10 процентов или 20 процентов) к налоговой базе (рассчитанной выше), принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Считаем, что новое правило, закрепленное Законом в пункте 8 статьи 145 НК, отрицает возможность использования изложенного выше подхода. Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, до утраты освобождения, и использованным после утраты освобождения при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, восстанавливаются и затем относятся на расчеты с бюджетом. Так как из стоимости приобретенных материальных ценностей НДС подлежит исключению, то использовать положения п.4 статьи 164 Налогового кодекса нельзя.

Данный подход не обеспечивает «чистоты» бухгалтерского учета материально-производственных запасов в части запрета изменения стоимости МПЗ после принятия их к бухгалтерскому учету (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом от 9 июня 2001г. №44н) и может вести к различиям бухгалтерского и налогового учета НДС.

Одним из вариантов учета налога в случае применения освобождения по статье 145 НК, по мнению автора, является использование счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», отдельного субсчета «НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения по статье 145 Налогового кодекса». Внутри этого субсчета обеспечивается раздельный учет оплаченного и неоплаченного НДС. Основанием, ведения отдельного учета сумм уплаченного поставщикам НДС без включения в стоимость приобретенных МПЗ является неопределенность указанных расходов (п.16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина от 6 мая 1999г.№33н).

Накопленные суммы предъявленного поставщиками НДС при выполнении условий статьи 145 НК в конце месяца списываются в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и иных соответствующих счетов. В противном случае – на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Таким образом, налоговая база по НДС при утере права на освобождение от обязанностей налогоплательщика должна определяться по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса. То есть как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Законодательно презюмируется (статья 40 НК) соответствие применяемых цен рыночному уровню независимо от того, пользуется лицо освобождением по статье 145 НК или осуществляет исчисление и уплату налога в общем порядке. Следовательно, налогоплательщик не вправе увеличивать в одностороннем порядке цену реализации на сумму начисленного НДС. Перерасчет должен производиться на основе использованной цены реализации с вычленением НДС из стоимости товаров (работ, услуг).

Определение (вычленение) НДС производится умножением договорной стоимости товаров (работ, услуг) на отношение соответствующей налоговой ставки (10 процентов или 20 процентов) к договорной стоимости товаров (работ, услуг), принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример. Организация, использующая право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, в июле приобрела материалов на сумму 120 000 рублей, в том числе 20 000 рублей НДС. Половина материалов оплачена. Выручка за июль составила 360 000 рублей и превысила лимит, установленный статьей 145 НК.

В течение месяца:

Дт 10 «Материалы»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 100 000 рублей – оприходованы материалы;

Дт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», субсчет «НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения по статье 145 Налогового кодекса»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 20 000 рублей – отдельно учтен предъявленный НДС;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кт 51 «Расчетные счета»

- 60 000 рублей – оплачена с расчетного счета часть материалов;

Дт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», субсчет «НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения по статье 145 Налогового кодекса»

Кт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», субсчет «НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения по статье 145 Налогового кодекса»

- 10 000 рублей – отражена часть НДС, приходящаяся на оплаченную часть МПЗ;

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт 90 «Продажи»

- 360 000 рублей – отражена реализация с выставлением счетов-фактур «Без НДС».

По окончании месяца на основании данных о реализации за месяц составляется бухгалтерская справка, и производятся корректировочные записи:

Дт 90 «Продажи»

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

- 60 000 рублей (360 000 рублей * 20%/120%) – производится дополнительная запись на сумму НДС подлежащего уплате в бюджет;

Дт 19, субсчет «НДС по приобретенным ценностям оплаченный»

Кт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», субсчет «НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения по статье 145 Налогового кодекса»

- 10 000 рублей,

Дт 19, субсчет «НДС по приобретенным ценностям предъявленный»

Кт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», субсчет «НДС по приобретенным материальным ценностям при использовании освобождения по статье 145 Налогового кодекса»

- 10 000 рублей – НДС по приобретенным МПЗ перенесен со счета по учету отклонений;

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кт 19, субсчет «НДС по приобретенным ценностям оплаченный»

- 10 000 рублей – часть налога отнесена на расчеты с бюджетом.

Конец примера.

В рассмотренном примере нет никаких правовых ограничений к выставлению новых счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость.

Сергей Зинькович, налоговый юрист,
MININALOGI.NAROD.RU.


Опубликовано: Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. №29