Стоимость закупленного сырья включает в себя НДС. Сумма НДС была принята к вычету. Данное сырьё было использовано в производстве продукции, которая впоследствии была уничтожена пожаром. Следует ли в данной ситуации восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по материалам (сырью), использованным в производстве продукции, которая впоследствии была уничтожена пожаром.
Налоговые органы и Минфин России считают иначе: поскольку указанные материальные ценности не используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, то ранее принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Поэтому в случае, если организация примет решение не восстанавливать НДС, то, скорее всего, свою позицию организации придется отстаивать в суде.
Обоснование вывода:
Основания для восстановления НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем предусмотрено лишь три случая, когда сумма налога, принятая к вычету, подлежит восстановлению налогоплательщиком:
- передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
- использование товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), реализация (передача) которых не признается реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ; передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
- перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Приведенный перечень является закрытым. Поэтому в случаях, которые прямо в нем не упомянуты, восстанавливать НДС не требуется. По нашему мнению, именно таким образом следует толковать п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, поскольку в НК РФ не сказано о необходимости восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по материалам (сырью), использованным для производства продукции, которая в результате пожара была уничтожена, считаем, что восстанавливать суммы НДС не требуется.
С точки зрения Минфина России и налоговых органов, на сегодняшний день нормы налогового законодательства требуют восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, по утраченному в связи с чрезвычайными обстоятельствами имуществу. Обратим Ваше внимание на письмо Минфина России от 03.12.2010 N 03-07-03/209. В нем финансовое ведомство разъясняет, что в настоящее время в Правительстве РФ находится на рассмотрении проект федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", подготовленный Минфином России. В соответствии с данным законопроектом п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающий случаи, в которых суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, предлагается дополнить рядом операций, установив таким образом закрытый перечень указанных случаев.
Сказанное еще раз подтверждает позицию финансового ведомства, согласно которой на сегодняшний день без дополнений, внесенных в НК РФ, перечень не может быть признан закрытым.
Соответственно, финансовые и налоговые органы настаивают на том, что если приобретенные товары (работы, услуги) в конечном счете не участвовали в деятельности, облагаемой НДС, то налог по ним должен быть восстановлен.
Так, Минфин России в письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@) заявил, что восстанавливать НДС нужно во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям чиновники относят выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другое.
Такая же позиция по этому вопросу изложена и в письме Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421. В нем сказано, что поскольку выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является, то такое выбытие должно относиться к операциям, приведенным в ст. 170 НК РФ, и НДС должен быть восстановлен.
Обратите внимание, что в этом же письме указано, что согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ полученные убытки должны быть отнесены для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам, в том числе и восстановленный НДС, но только при условии документального подтверждения факта стихийного бедствия и утраты имущества. В то же время пользоваться этим разъяснением следует с осторожностью, поскольку, например, в письме УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462 сообщается, что налогоплательщик не вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли восстановленный к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.
Следует иметь в виду, что налоговые инспекторы на местах руководствуются в своей работе исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов. Соответственно, при проведении налоговых проверок контролеры могут настаивать на восстановлении и уплате в бюджет сумм НДС по материальным ценностям, предназначенным для производства продукции, которая в результате пожара была уничтожена.
Позиция налогоплательщиков, не восстанавливающих ранее принятые к вычету суммы НДС при утрате имущества вследствие пожара, наводнения и иных чрезвычайных обстоятельств, поддержана судами.
При рассмотрении подобных споров суды исходят из того, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению.
В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, принятые к налоговому вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств.
Такие выводы изложены в постановлениях ФАС Московского округа от 02.04.2009 N КА-А41/2501-09, ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 N Ф06-2876/11, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 N Ф04-3164/2009(7499-А27-34), ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388 и др.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 по делу N А27-1420/2010 суд пришел к аналогичному выводу, кроме того, сослался на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, в котором указано, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом, между тем недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.
Судьи Высшего Арбитражного Суда РФ неоднократно принимали решения в пользу налогоплательщика, основывающиеся на том, что только в случаях, предусмотренных законом, ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10, определения ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11, от 25.11.2010 N ВАС-14097/10, от 18.10.2010 N ВАС-14097/10, от 12.02.2009 N 1144/09).
Учитывая вышеизложенное, считаем, что до внесения соответствующих изменений в НК РФ у налогоплательщиков нет обязанности восстанавливать суммы НДС при утрате имущества на пожаре.
Однако принять решение о восстановлении (или нет) НДС организации придется самостоятельно с учетом того, что решение организации не восстанавливать НДС может привести к спору с налоговыми органами. В этом случае доказывать свою правоту придется, скорее всего, в суде.
Учитывая наличие многочисленной положительной для налогоплательщиков арбитражной практики, в случае принятия организацией решения не восстанавливать НДС в рассматриваемой ситуации шансы отстоять свою позицию в суде у организации велики.
В заключение напомним, что в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязана провести внеплановую инвентаризацию имущества, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определен в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами, формы которых утверждены постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.
Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208 отметил, что в целях налогообложения прибыли для признания в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара должны быть документально подтверждены (например, справкой Государственной противопожарной службы, документами, фиксирующими результаты проведенной по этому поводу инвентаризации и размер нанесенного ущерба и другое).
Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.
В письме от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18 специалисты Минфина России пояснили, что списание ущерба, причиненного организации в результате пожара, производится на основании справки о закрытии уголовного дела, которая документально подтверждает факт отсутствия виновных лиц.
Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
29 июля 2011 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.