Журнал "Учет в строительстве" № 2/2010
Елин А. С., генеральный директор, аудиторская компания "Академия аудита"
Последние разъяснения Минфина по поводу вычета «входного» НДС по нормируемым расходам - в пользу налогоплательщиков. Теперь финансисты считают, что по мере увеличения норматива можно увеличить и сумму вычета, тогда как раньше такая корректировка запрещалась. Из статьи вы узнаете о том, как правильно применить вычет по налогу на добавленную стоимость по указанным расходам в случае превышения установленного лимита.
Порядок применения вычета
Если расходы для исчисления налога на прибыль признаются в пределах норм, то и НДС по ним подлежит вычету лишь в части учитываемых расходов. Такое правило установлено в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Однако его применение на практике вызывает множество споров.
Дело в том, что формально в данном пункте речь идет только о представительских и командировочных расходах. Другие же расходы прямо не упоминаются. В связи с чем возникает вопрос: распространяется ли ограничение вычетов на все нормируемые по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ расходы или только на те, которые перечислены в указанном пункте? Поэтому рассмотрим подробнее порядок применения вычета для всех попадающих в данную категорию расходов строительной компании, сгруппировав их следующим образом:
- представительские расходы;
- другие нормируемые расходы.
Представительские расходы
Напомним, к представительским относятся расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий*.
Расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний к представительским расходам не относятся.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
При принятии к вычету НДС по представительским расходам до недавнего времени также существовала серьезная проблема. Она была связана с тем, что налоговые периоды по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль не совпадают: по НДС - это квартал, а по налогу на прибыль - год.
Фонд оплаты труда рассчитывается нарастающим итогом с начала года, то есть в течение года он увеличивается. Следовательно, растет и сумма расходов, «укладывающихся» в норматив. Поэтому возможно, что часть расходов, которая не признавалась по «промежуточным» нормативам, можно будет списать при расчете налога на прибыль по итогам года.
При этом Минфин России до последнего времени запрещал перенести на другие (более поздние) периоды остаток не принятого к вычету НДС. Эта позиция была изложена в письме от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201. Причем ситуация усугублялась еще и тем, что не принятую к вычету сумму налога нельзя было учесть и в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, - строительные компании были вынуждены списывать ее за счет собственных средств.
Но недавно чиновники поменяли свою позицию, причем в пользу налогоплательщиков. О чем свидетельствуют разъяснения, приведенные в письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285. Там сказано, что суммы налога на добавленную стоимость по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы принимаются в целях обложения налогом на прибыль.
То есть вычет по нормируемым расходам можно заявить и в последующих кварталах, когда расходы в налоговом учете перестали быть сверхнормативными. Ведь в течение года появляется возможность учесть при налогообложении прибыли большую сумму этих расходов. Такой порядок, по мнению финансистов, действует с 1 января 2008 года. И несмотря на то, что письмо посвящено вычету НДС по затратам на рекламу, очевидно, что его логика полностью применима и для других (в том числе и представительских) расходов.
ПРИМЕР
На представительские нужды ООО «Жилстрой» в I квартале 2010 года истратило 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы на оплату труда компании в этом квартале - 1 200 000 руб. Рассчитаем, какую сумму «входного» НДС по представительским расходам можно принять к вычету.
Сначала определим предельную величину представительских расходов, учитываемых при исчислении прибыли. Она составит 48 000 руб. (1 200 000 руб. х 4%).
Затем рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на расходы в пределах норматива:
48 000 руб. х 18% = 8640 руб.
Эту сумму в I квартале 2010 года ООО «Жилстрой» сможет принять к вычету.
По разъяснениям Минфина, которые действовали ранее, остаток НДС в сумме 9360 руб. (18 000 - 8640) принять к вычету было нельзя. В бухгалтерском учете его следовало списать на прочие расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Причем это правило действовало даже в том случае, если по итогам полугодия, 9 месяцев или года в норматив для исчисления налогооблагаемой прибыли укладывалась дополнительная часть произведенных ранее представительских расходов.
Теперь же нет никаких препятствий, чтобы принять к вычету во II и последующих кварталах 2010 года не принятую ранее часть НДС (в пределах нормативов по расходам, рассчитанным с начала года нарастающим итогом).
Еще раз обращаем ваше внимание на то, что в письме № 03-07-11/285 приведена дата (1 января 2008 года), до которой суммы налога по сверхнормативным расходам подлежали восстановлению в период ежемесячной уплаты НДС. Исходя из чего можно сделать вывод о том, что корректировка, по мнению чиновников, возможна лишь после указанной даты.
Следовательно, если в 2008-2009 годах у строительной компании были случаи, когда она в подобной ситуации (расходы не «укладывались» в квартальный норматив, но соответствовали годовым нормативам) не принимала к вычету «входной» НДС по нормируемым расходам, такой вычет компания может попробовать признать сейчас, после выхода соответствующих разъяснений Минфина. Для этого нужно подать в инспекцию уточненную декларацию.
Командировочные расходы
Расходы на командировки (в том числе расходы по проезду к месту командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ прямо упомянуты. Однако при наличии правильно оформленных подтверждающих документов они учитываются при налогообложении прибыли полностью (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), нормативов для них нет.
Напомним: с 1 января 2009 года командировочные расходы для целей исчисления налога на прибыль не нормируются. Изменения внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ (п. 13 ст. 1, ст. 7).
Следовательно, относящийся к ним «входной» НДС может быть принят к вычету без каких-либо проблем в полной сумме. Разумеется, для этого должны выполняться «стандартные» условия для вычета (наличие счета-фактуры или бланка строгой отчетности с выделенной суммой налога, использование в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, и т. д.).
Другие нормируемые расходы
У строительной компании могут быть и иные нормируемые расходы. К ним, в частности, относятся:
- отдельные виды рекламных расходов. А именно: затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Для целей налогообложения прибыли они признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации;
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Они учитываются при исчислении налога на прибыль в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством РФ порядке (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Эти расходы в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ прямо не упомянуты. Поэтому не ясно, нужно ли по ним ограничивать вычет по НДС?
ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
По мнению специалистов Минфина России, правило об ограничении вычета распространяется как на расходы, прямо поименованные в соответствующем пункте Налогового кодекса РФ, так и на те нормируемые расходы, которые в нем прямо не указаны. В очередной раз это подчеркнуто и в приведенном выше письме № 03-07-11/285 (такой точки зрения специалисты главного финансового ведомства придерживались и ранее).
Арбитражная практика неоднозначна. Некоторые судьи поддерживают чиновников (п. 14 Рекомендаций научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа от 7 декабря 2006 г. № 4/2006).
АЛЬТЕРНАТИВНАЯ ТОЧКА ЗРЕНИЯ
Но есть и другой подход. Он заключается в том, что правило о «нормировании» вычета распространяется только на командировочные и представительские расходы.
Для вычета НДС по прочим, пусть и нормируемым расходам следует руководствоваться общими правилами, установленными пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. В соответствии с которыми к вычету принимаются суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в облагаемой НДС деятельности. А значит, если имеется соответствующий счет-фактура, «входной» налог, например, по рекламным расходам можно принять в полной сумме, даже несмотря на то, что часть этих затрат не укладывается в норматив.
Чем руководствоваться, должна выбрать сама компания. Если вы решите проигнорировать мнение чиновников, скорее всего придется отстаивать свою позицию в суде.
Отметим, что судебная практика по этому вопросу в последнее время складывается в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 13 июля 2009 г. № КА-А40/6444-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2009 г. № А53-9907/2008-С5-44). Судьи считают, что применение «нормируемого» вычета НДС в отношении любых нормируемых расходов является неправомерным. Поскольку это не соответствует законодательству о налогах и сборах, так как положения пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ распространяются лишь на расходы, указанные в начале этого пункта.
Если же спорить вы не хотите, принимайте НДС к вычету в порядке, рекомендованном Минфином России (используя при этом последние разъяснения о возможности корректировки сумм вычета в течение года, о которых рассказано выше).