Автор: Подкопаев М. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Часто сельскохозяйственному предприятию выгодно закупать продукцию у населения и перерабатывать ее. Сельскохозяйственная продукция – самый распространенный товар, который гражданин может произвести сверх того, что ему самому нужно для потребления, особенно в регионах с относительно благоприятными климатическими условиями для этого. В такой ситуации сельхозпредприятие избегает некоторых дополнительных расходов, связанных с организацией определенных этапов производства продукции.

Однако если предприятие является плательщиком НДС, у него могут возникнуть некоторые сложности с определением облагаемой базы по этому налогу, ведь физические лица, не имеющие статуса предпринимателей, плательщиками НДС не являются.

Соответствующие сложности дадут о себе знать при реализации продукции, закупленной у населения. Ведь гражданин, выступающий в роли поставщика, не являясь плательщиком НДС, не выставляет его покупателю. Поэтому тот при покупке не может принять налог к вычету.

А при реализации своей продукции сельхозпроизводитель должен начислить НДС и в случае, если она была ранее закуплена у физического лица.

В связи с этим в п. 4 ст. 154 НК РФ для такой ситуации установлены особые правила. Они предусматривают, что при реализации сельскохозяйственной продукции (и продуктов ее переработки), закупленной у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база рассчитывается как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Пример 1.

Организация приобрела у физических лиц молоко по цене 20 руб./л. На молокозавод для переработки организация сдает молоко по цене 36 руб./л, в том числе НДС 5 руб.

Налоговая база для определения величины НДС к уплате в бюджет составит 16 руб. (36 – 20) с каждого литра молока.

Согласно пп. «т» и «у» п. 7 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (раздел II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137), пп. «п» и «р» п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (раздел IV приложения 5 к Постановлению Правительства РФ № 1137), налогоплательщик в книге продаж и, при необходимости, в дополнительном листе к ней в качестве стоимости продаж в данной ситуации указывает именно налоговую базу, определенную согласно п. 4 ст. 154 НК РФ.

По мнению налоговиков, в графе 7 счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывается ставка НДС (в настоящее время 20/120 или 10/110) с пометкой «С межценовой разницы», в графе 8 – сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке, а в графе 9 – стоимость реализуемой сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками (Письмо ФНС России от 28.06.2005 № 03-1-03/1114/13@).

Правда, ранее встречались судебные решения, в которых судьи признали неважным заполнение счета-фактуры налогоплательщиком в данной ситуации в общем порядке, то есть с указанием в графе 7 стоимости продаж, а не величины налоговой базы, определенной в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ (Определение ВАС РФ от 23.06.2011 № ВАС-5176/11 по делу № А03-2794/2010, постановления ФАС СКО от 11.08.2011 по делу № А25-1519/2010, ФАС ЗСО от 16.04.2012 по делу № А45-9133/2011). Имеется в виду, что неправильное заполнение счета-фактуры, предъявленного покупателю, не лишает налогоплательщика права на применение нормы п. 4 ст. 154 НК РФ.

По нашему мнению, все-таки правомерна позиция налоговиков, ведь в ином случае между НДС, начисленным налогоплательщиком к уплате, и налогом, принятым покупателем к вычету, появляется расхождение, что противоречит сути данного налога (см. определения ВАС РФ от 11.04.2014 № ВАС-3567/14 по делу № А25-1407/2013, ВС РФ от 13.01.2017 № 301-КГ16-18480 по делу № А11-410/2015, Постановление АС СКО от 27.01.2015 № Ф08-10116/2014 по делу № А25-2038/2013). Такое расхождение создаст налоговые проблемы обеим сторонам договора с учетом действующей в настоящее время системы сверки счетов-фактур (данных книг продаж и книг покупок), которой пользуются налоговики (в первую очередь, конечно, покупателю – ему может быть вменено занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет).

При этом для конечного (в цепочке гражданин – налогоплательщик – покупатель) покупателя такая ситуация может быть невыгодна: к вычету он примет меньшую сумму НДС (и, возможно, заметно меньшую) по сравнению с НДС по той же продукции при ее приобретении у другого поставщика, не пользовавшегося нормами п. 4 ст. 154 НК РФ и рассчитавшего свою налоговую базу со всей стоимости продажи (см. Постановление АС ВВО от 03.03.2017 № Ф01-140/2017 по делу № А29-3392/2016 об аналогичной ситуации, касающейся перепродажи автомобиля).

Обратите внимание: в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ предусмотренное им правило распространяется не на всякую сельскохозяйственную продукцию, закупленную у населения, а только на ту, которая входит в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 № 383.

Если в Перечне указан только вид сельскохозяйственной продукции, а продукты его переработки не упоминаются, то к названным продуктам переработки п. 4 ст. 154 НК РФ не применяется (см. Письмо Минфина России от 26.01.2005 № 03-04-04/01).

Минфин в Письме от 11.07.2017 № 03-07-14/43942 указал, что п. 4 ст. 154 НК РФ относится только к случаям перепродажи налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, приобретенных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС (см. также Письмо от 01.04.2021 № 03-07-14/23917). Под сельскохозяйственной продукцией и продуктами ее переработки финансисты, очевидно, понимают те из них, которые перечислены в Перечне.

Но если из этой сельхозпродукции и продуктов ее переработки были произведены товары, то, по мнению чиновников, налоговая база должна рассчитываться исходя из полной стоимости реализованных товаров. И товарами ведомство определенно считает сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, которые прямо не указаны в Перечне.

Таким образом, по мнению чиновников, видимо, закупка сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки с дальнейшей их переработкой в готовую продукцию, не включенную в Перечень, не дают возможности определять налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ. Он относится только к перепродаже закупленной сельхозпродукции и продуктов ее переработки в неизменном виде.

Пример 2.

Используем условия примера 1. Предположим только, что из закупленной сельскохозяйственной продукции был произведен новый товар.

В этом случае база по НДС определяется со всей цены реализации. То есть налоговая база должна быть равна 30 руб. (стоимость реализации молока без учета НДС), а сумма налога составит 6 руб. с каждого литра молока.

Выводы чиновников понятны и выглядят оправданными. Однако более точный вывод, по нашему мнению, сделан в судебном решенииАС ВСО: закупленная продукция может быть переработана, но и она, и результат ее переработки должны присутствовать в Перечне, как, например, в случае закупки скота в живом весе и последующей реализации полученного мяса и субпродуктов скота (см. Постановление от 30.07.2015 № Ф02-3273/2015 по делу № А78-7926/2014).

Для применения п. 4 ст. 154 НК РФ необходимо выполнить еще некоторые условия.

Так, если сельскохозяйственная продукция была закуплена у населения, а из нее был произведен подакцизный товар, то при его реализации норма п. 4 ст. 154 НК РФ не применяется и база по НДС определяется со всей стоимости реализации. Например, в Перечень входит виноград, но если из него произведена алкогольная продукция, в соответствии с положениями гл. 22 НК РФ облагаемая акцизами, то НДС с этой реализации рассчитывается в общем порядке. Подакцизным товаром может быть и сам виноград на основании пп. 18 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Кроме того, надо учитывать, что если налоговая база рассчитывается в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, цена реализации определяется согласно ст. 105.3 НК РФ и может отличаться от фактической. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговиками не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 данной статьи.

На этом основании налоговики вправе проверить цену реализации по сделке с сельскохозяйственной продукцией или продуктами ее переработки, налоговая база по которой определена по п. 4 ст. 154 НК РФ, на соответствие рыночным значениям. И если она окажется заниженной по сравнению с обычными для рынка ценами (инспекции надо это доказать), налоговики смогут пересчитать налоговую базу с учетом рыночной цены, но также исходя из разницы между рыночной ценой и ценой закупки.