Автор: Ермошина Е.Л., эксперт журнала
Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" № 10/2020
При приобретении (строительстве) объектов основных средств организация-налогоплательщик принимает «входной» НДС к вычету после того, как примет ОС на учет, при условии, что они будут использоваться в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если впоследствии наряду с операциями, облагаемыми НДС, организация будет осуществлять и операции, не облагаемые НДС, суммы «входного» НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.
В общем случае НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости ОС (пп. 1, 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для ОС, являющегося недвижимостью, применяется специальный порядок, предусмотренный ст. 171.1 НК РФ. О нем и пойдет речь в данной статье.
Какие суммы восстанавливаем?
Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов ОС, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных ст. 171.1 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 171.1 НК РФ восстановлению подлежит «входной» НДС, предъявленный налогоплательщику (либо уплаченный или исчисленный им) и принятый им к вычету:
-
при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты ОС;
-
при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);
-
при приобретении на территории РФ (при ввозе на территорию РФ) морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река – море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;
-
при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР;
-
при выполнении налогоплательщиком СМР для собственного потребления.
В силу п. 3 ст. 171.1 НК РФ восстановление сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении указанных объектов, производится в случае, если они в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:
-
для операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) (пп. 1);
-
для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2);
-
для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных ст. 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2.1);
-
для операций, осуществляемых лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3);
-
для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4).
Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, если объекты недвижимости будут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то «входной» НДС по ним подлежит восстановлению в течение десяти лет начиная с того года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ. Имеется в виду момент, когда организация начала амортизировать указанные объекты – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
НДС не восстанавливается, если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Как видим, восстановление НДС по объекту недвижимости растягивается на 10 лет, тогда как общий порядок (для остальных основных средств, не относящихся к недвижимости), предусмотренный пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предполагает, что НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок. При общем порядке восстановление сумм налога производится единовременно в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
В обоих случаях (при общем порядке и при порядке, предусмотренном для объекта недвижимости) суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении или строительстве объекта недвижимости.
В целях восстановления сумм налога в порядке, установленном ст. 171.1 НК РФ, в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год (п. 14 Правил ведения книги продаж[1]).
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет (НДСвосст.), производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету (НДСвыч.), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Снеобл.), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (Собщ.).
НДСвосст. = НДСвыч. / 10 х Снеобл. / Собщ.
Пример 1.
Организация приобрела и ввела в эксплуатацию 19.09.2016 объект недвижимости, стоимость которого составляла 54 000 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 000 руб.). Организация приняла к вычету «входной» НДС. С октября 2016 года по данному объекту начала начисляться амортизация.
С января 2020 года объект недвижимости стал использоваться для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим сумму НДС, ранее принятую к вычету, следует восстановить.
Налогоплательщик может использовать порядок восстановления НДС в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, – с 2016 по 2025 год включительно. Фактически восстановление НДС будет производиться с 2020 по 2025 год включительно.
Предположим, что в 2020 году стоимость отгруженных товаров составила:
облагаемых НДС – 36 000 000 руб. (в том числе НДС – 6 000 000 руб.);
не облагаемых НДС – 20 000 000 руб.
1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету по данному объекту недвижимости, равна 900 000 руб. (9 000 000 руб. / 10 лет).
Доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров составит 40 % (20 000 000 руб. / (20 000 000 + (36 000 000 ‑ 6 000 000)) руб. х 100 %).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и отражению в книге продаж в декабре 2020 года, составит 360 000 руб. (900 000 руб. х 40 %).
Эта сумма будет отражена в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль в декабре 2020 года.
Восстановление НДС, принятого к вычету при осуществлении реконструкции или модернизации объекта недвижимости
Пунктами 6 и 7 ст. 171.1 НК РФ предусмотрен порядок восстановления НДС в случае модернизации (реконструкции) объекта недвижимости, если тот используется в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. При этом исключения не делается, даже если с момента ввода в эксплуатацию этого объекта прошло более 15 лет.
Речь идет о суммах НДС, принятых к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции). Порядок восстановления этого НДС аналогичен тому порядку, который установлен в отношении «входного» НДС, принятого к вычету при строительстве (приобретении) объектов недвижимости.
То есть тот же период восстановления (десять лет), тот же расчет доли (исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за календарный год). Сумма НДС, подлежащая восстановлению, также не включается в стоимость данного имущества, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Налогоплательщик обязан отражать в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года восстановленную сумму НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.
Пример 2.
Продолжим пример 1.
Организация произвела реконструкцию объекта недвижимости, которая была начата в апреле 2020 года и завершена в сентябре 2020 года. Расходы на модернизацию составили 1 200 000 руб. (в том числе НДС – 200 000 руб.).
Начисление амортизации с измененной стоимости началось с октября 2019 года.
В связи с тем, что с 2020 года объект используется в операциях, не облагаемых НДС, «входной» НДС подлежит восстановлению.
Налогоплательщик будет использовать порядок восстановления НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, – с 2020 по 2029 год включительно.
1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету по реконструкции объекта
недвижимости, равна 20 000 руб. (200 000 руб. / 10 лет).Суммы «входного» НДС по расходам на приобретение недвижимости подлежат восстановлению в период с 2020 по 2025 год включительно (см. пример 1), а по расходам на реконструкцию – в период с 2020 по 2029 год включительно.
Рассмотрим, как в декларации за разные годы будут отражаться суммы восстановленного НДС.
Год восстановления НДС
Доля не облагаемых НДС операций*, %
Восстановление «входного» НДС по расходам на приобретение недвижимости
Восстановление «входного» НДС по расходам на реконструкцию
1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб.
Сумма НДС к восстановлению, руб.
1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб.
Сумма НДС к восстановлению, руб.
2016
900 000
0
–
–
2017
900 000
0
–
–
2018
900 000
0
–
–
2019
900 000
0
–
–
2020
40
900 000
360 000
20 000
8 000
2021
42
900 000
378 000
20 000
8 400
2022
45
900 000
405 000
20 000
9 000
2023
30
900 000
270 000
20 000
6 000
2024
33
900 000
297 000
20 000
6 600
2025
38
900 000
342 000
20 000
7 600
2026
41
–
–
20 000
8 200
2027
29
–
–
20 000
5 800
2028
37
–
–
20 000
7 400
2029
30
–
–
20 000
6 000
* Данные по 2020 году рассчитаны в примере 2, данные по 2021 – 2029 годам – условные.
Восстановление НДС при длительной реконструкции.
Согласно п. 8 ст. 171.1 НК РФ в случае, если до истечения срока, указанного в п. 3 ст. 171.1 НК РФ (15 лет с момента ввода объекта недвижимости в эксплуатацию), модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один полный календарный год или несколько полных календарных лет, то за эти годы восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производится.
При этом начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта ОС, налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока.
Порядок расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению после реконструкции: расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, производится исходя из суммы налога, исчисленной как поделенная на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в пункте 4 настоящей статьи, разница между суммой налога, указанной в пункте 2 настоящей статьи, принятой налогоплательщиком к вычету, и суммой налога, полученной в результате сложения одной десятой суммы налога, указанной в пункте 5 настоящей статьи, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту основных средств начисление амортизации не производится и объект основных средств не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле.
Чтобы разобраться, что здесь имел в виду законодатель, рассмотрим на примере указанный порядок.
Пример 3.
Воспользуемся данными примеров 1 и 2, изменив лишь условие о сроке реконструкции.
Объект недвижимости был переведен на реконструкцию в августе 2018 года, которая закончилась в феврале 2020 года. Начало начисления амортизации исходя из измененной первоначальной стоимости – март 2020 года.
Сумма «входного» НДС по расходам, связанным с приобретением объекта недвижимости, в 2019 году не восстанавливалась в связи с тем, что весь этот полный календарный год объект находился на реконструкции.
Пункт
Действие
Сумма, руб.
1
Сумма «входного» НДС по объекту недвижимости, принятая к вычету
9 000 000
2
1/10 суммы, принятой к вычету
900 000
3
Количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором по реконструируемому объекту начисление амортизации не производится (2016 – 2018 годы)
3
4
Пункт 3 х п. 2
2 700 000
5
Разница между суммой НДС, принятой к вычету и суммой НДС, которая учитывалась при восстановлении
(п. 1 - п. 4)
6 300 000
6
Количество полных календарных лет, когда объект недвижимости не использовался в деятельности налогоплательщика (2019 год)
1
7
Количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока
(10 лет - п. 3 - п. 6)
6
8
Часть «входного» налога, которая будет участвовать в ежегодном расчете НДС, подлежащем восстановлению, после окончания реконструкции в течение количества лет, указанных в п. 7
(п. 5 / п. 7)
1 050 000
Рассмотрим, как в декларации за разные годы будут отражаться суммы восстановленного НДС, если при проведении реконструкции объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет.
При этом расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), осуществляется в порядке, установленном п. 6 и 7 ст. 171.1 НК РФ. То есть порядок восстановления «входного» НДС по расходам на реконструкцию остается таким же, как и в случае, если реконструкция длится менее года и объект из состава амортизируемого имущества не выводится.
Год восстановления НДС
Доля не облагаемых НДС операций*, %
Восстановление «входного» НДС по расходам на приобретение недвижимости
Восстановление «входного» НДС по расходам на реконструкцию
1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб.
Сумма НДС к восстановлению, руб.
1/10 суммы НДС, принятой к вычету, руб.
Сумма НДС к восстановлению, руб.
2016
900 000
0
–
–
2017
900 000
0
–
–
2018
900 000
0
–
–
2019
–
–
–
–
2020
40
1 050 000
420 000
20 000
8 000
2021
42
1 050 000
441 000
20 000
8 400
2022
45
1 050 000
472 500
20 000
9 000
2023
30
1 050 000
315 000
20 000
6 000
2024
33
1 050 000
346 500
20 000
6 600
2025
38
1 050 000
399 000
20 000
7 600
2026
41
–
–
20 000
8 200
2027
29
–
–
20 000
5 800
2028
37
–
–
20 000
7 400
2029
30
–
–
20 000
6 000
* Данные по 2020 году рассчитаны в примере 2, данные по 2021 – 2029 годам – условные.
Операции, на которые не распространяются ст. 171.1 НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 171.1 НК РФ положения данной статьи не распространяются на операции, предусмотренные пп. 17 – 19 п. 2 ст. 146 НК РФ, а именно:
-
при передаче недвижимости на безвозмездной основе в собственность некоммерческой организации, которая занимается популяризацией и проведением гонок «Формула-1» либо при передаче в государственную или муниципальную собственность объекта недвижимого имущества, предназначенного для проведения спортивных мероприятий по конькобежному спорту (пп. 17);
-
при передаче на безвозмездной основе в государственную казну РФ объектов недвижимого имущества (пп. 19).
-
Что касается пп. 18 п. 2 ст. 146 НК РФ, в нем речь идет об объектах теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем. Таким образом, восстановление НДС не производится:
-
при передаче на безвозмездной основе органам госвласти (местного самоуправления) результатов работ по созданию и (или) реконструкции этих объектов, находящихся в государственной или муниципальной собственности и переданных во временное владение и пользование налогоплательщику в соответствии с договорами аренды,
-
при передаче таких объектов, созданных налогоплательщиком в течение срока действия договоров аренды, в случае заключения этим налогоплательщиком в отношении данных объектов концессионных соглашений в соответствии с ч. 1 ст. 51 Федерального закона от 21.07.2005 № 115‑ФЗ «О концессионных соглашениях».
Восстановление НДС после реорганизации.
С 01.01.2020 установлены новые случаи восстановления НДС компанией-правопреемником, который был принят к вычету реорганизованной организацией:
-
использование правопреемником товаров (работ, услуг) в необлагаемых операциях, включая спецрежимы;
-
приобретение им товаров (работ, услуг) в счет авансов, перечисленных реорганизованной организацией для предстоящих поставок;
-
уменьшение стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных реорганизованной организацией.
Правопреемник восстанавливает НДС согласно порядку, предусмотренному п. 3.1 ст. 170 НК РФ. В данном пункте указаны соответствующие периоды, а также документы, в которых (на основании которых) производится восстановление суммы налога правопреемником.
Одновременно с 01.01.2020 были внесены изменения в другие статьи, в том числе в рассматриваемую нами ст. 171.1, в п. 11 которой теперь говорится, что ее положения распространяются на правопреемников, указанных п. 3.1. ст. 170 НК РФ.
[1] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.