А. Восковский

Еженедельник "Экономика и жизнь" N 22, 2009 г.

При учете расходов на обучение нередко возникают вопросы о применении норм главы 25 НК РФ. В данном случае проблема осложняется использованием компанией двух налоговых режимов. Расставим все по своим местам.

СИТУАЦИЯ

Организация совмещает общую систему налогообложения с ЕНВД. При этом она обучает работников и других лиц, с которыми заключены ученические договоры, предусматривающие их работу в данной организации в течение не менее одного года по окончании вузов и средних специальных учебных заведений по профильным специальностям. Как учесть расходы на обучение, если после его завершения работа названных лиц будет связана с деятельностью, облагаемой ЕНВД?

СОТРУДНИКИ ЗАДЕЙСТВОВАНЫ ТОЛЬКО В БИЗНЕСЕ, ОБЛАГАЕМОМ ЕНВД

Предположим, обучаемые лица впоследствии будут задействованы исключительно в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный налог.

В пункте 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что плательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой данным налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций разных видов деятельности. Учет по видам деятельности, облагаемым единым налогом, ведется в общеустановленном порядке.

Обратимся к положениям главы 25 НК РФ. Из пункта 9 ст. 274 НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках ЕНВД.

Можно сделать вывод, что в данном случае расходы на обучение организация должна учитывать отдельно от расходов, связанных с деятельностью, по которой уплачивается налог на прибыль. Расходы на обучение не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕНВД.

РАСХОДЫ НА ОБУЧЕНИЕ ПРИ СОВМЕЩЕНИИ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

Рассмотрим ситуацию, когда работа лиц после завершения учебы будет связана как с деятельностью, облагаемой ЕНВД, так и с деятельностью, в отношении которой применяется общий налоговый режим. Как правило, такую работу нельзя четко разграничить по видам деятельности. Будем исходить из того, что в данном случае подобное разграничение невозможно.

Если разделить расходы между указанными видами деятельности не представляется возможным, расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой данным налогом, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

На наш взгляд, приведенным положением и должна руководствоваться организация при распределении расходов на обучение на части, то есть на расходы:

– относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и не учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;

– признаваемые в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Однако, прежде чем осуществлять такое распределение, необходимо уяснить, какие расходы на обучение могут учитываться в целях главы 25 НК РФ. В частности, возникает вопрос: можно ли признавать расходы, связанные с обучением лиц, не являющихся работниками организации?

Согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 1 января 2009 г.) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном в п. 3 данной статьи. В частности, данное обучение, подготовку и переподготовку должны проходить работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, оформившие с организацией договор, предусматривающий обязанность указанных лиц не позднее трех месяцев после окончания образовательного процесса, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать в организации не менее года.

В приведенном положении имеется в виду ученический договор на профессиональное обучение, который согласно ст. 198 Трудового кодекса РФ работодатель может заключить как с работником, так и с лицом, ищущим работу и не состоящим с организацией в трудовых отношениях.

Таким образом, если ученические договоры, заключенные организацией с лицами, не являющимися ее работниками, отвечают указанным требованиям, то при соблюдении иных условий, установленных подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, расходы на обучение названных лиц могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Соответственно расходы на обучение работников также могут быть учтены на основании подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ при выполнении определенных условий. При этом обсуждаемые расходы согласно п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть экономически оправданны, то есть потенциально выгодны для налогоплательщика. Получение образования по профильным специальностям может свидетельствовать о такой выгоде.

Организация, осуществляющая виды деятельности как облагаемые единым налогом на вмененный доход, так и подпадающие под общую систему налогообложения, распределяет установленную сумму платы за обучение по указанным правилам п. 9 ст. 274 НК РФ для выявления той части расходов, которая может быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обратите внимание на оговорку, содержащуюся в п. 3 ст. 264 НК РФ: если трудовой договор между обучавшимся физическим лицом и налогоплательщиком прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения такого договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), организация обязана включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, соответствующие ранее учтенные суммы. В случае если трудовой договор не заключен по истечении трех месяцев после окончания оплаченного обучения, расходы также включаются во внереализационные доходы периода, в котором истек срок заключения такого договора.

Отметим, что согласно редакции подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, действовавшей до 1 января 2009 г., к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относились расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоявших в штате налогоплательщика, на договорной основе в соответствии с п. 3 данной статьи.

Как видим, ранее сфера применения подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ была гораздо уже. Так, он не позволял при исчислении налога на прибыль учитывать расходы на обучение лиц, которые заключили с налогоплательщиком ученические договоры и не являлись работниками.