Источник: ИА "Гарант"

В связи с релокацией сотрудников сотруднику компенсируется стоимость аренды жилья. Каков порядок составления документов, а также порядок налогообложения? Существует ли риск в том случае, если компенсация отнесена на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в полном объеме, или необходимо только 20% от суммы начислений сотруднику?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

- Если возмещение аренды жилья сотрудникам является формой оплаты труда и условием трудового договора, то работодатель вправе учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли на основании пп. 25 ст. 255 НК РФ в полном объеме. Учет данных выплат в составе расходов на оплату труда предполагает начисление страховых взносов и исчисление НДФЛ. В трудовом договоре необходимо указать сумму компенсации на оплату жилого помещения, которая рассматривается как часть зарплаты сотрудника.

Ограничение, предусмотренное ст. 131 ТК РФ, о том, что доля выплачиваемой заработной платы в неденежной форме не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы, в данном случае не актуально, так как компенсация выплачивается работнику в денежной форме.

- Если отнести данные выплаты к выплатам социального характера без начисления страховых взносов и исчисления НДФЛ, то можно найти поддержку в суде. Однако выплаты социального характера учесть в расходах по налогу на прибыль не получится (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В главе 25 НК РФ отсутствует специальная норма, позволяющая учитывать в составе расходов по налогу на прибыль затраты, связанные с арендой жилья для работников. Поэтому данный вопрос является спорным.

Согласно письму Минфина России от 12.01.2018 N 03-03-06/1/823 возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как расходы, осуществленные в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации.

В письме от 19.03.2021 N 03-15-06/19723 Минфин указывает: если расходы работодателя на возмещение затрат иногородних работников по найму жилого помещения являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

Статьей 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Данной статьей установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников.

Таким образом, суммы компенсации стоимости аренды жилья работнику, по нашему мнению, могут быть признаны в составе расходов по налогу на прибыль организаций, если эти расходы одновременно соответствуют следующим условиям:

  • экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ);

  • предусмотрены трудовым (коллективным) договором (пп. 25 ст. 255 НК РФ).

Смотрите Примерную форму дополнительного соглашения к трудовому договору о компенсации работнику расходов по найму жилья (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Подобные расходы учитываются для целей налогообложения на основании первичных учетных документов, подтверждающих расходы работника (договор аренды, платежные поручения по оплате аренды, расписки о получении денежных средств и др.) и их компенсацию работодателем.

Чтобы отнести затраты на расходы, следует оценить, соответствуют ли они ст. 252 и 270 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме N 03-03-06/1/34531 от 14.06.2016, ввиду того, что согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, то суммы возмещения организацией расходов на аренду квартиры работника, переехавшего на работу в другую местность, носят социальный характер, и такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (также письмо Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153).

Но суды соглашаются с тем, что компенсация оплаты арендованного жилья производится в целях обеспечения исполнения иногородними работниками своих обязанностей, а не для удовлетворения их личных потребностей в жилье.

В постановлении АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15 по делу N А40-6591/2015 суд указал, что расходы на наем жилых помещений для иностранных сотрудников соответствуют положениям ст. 255 НК РФ, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Данные расходы в любом случае могли быть учтены обществом на основании п. 25 ст. 255 НК РФ или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, поскольку понесены для обеспечения деятельности организации.

В постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N А35-1939/2010 суд также пришел к выводу о том, что расходы Общества на оплату аренды жилья сотрудников связаны с содержанием этих работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение социальных потребностей данных работников.

Смотрите также постановления ФАС ЦО от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233, ФАС ВСО от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1, ФАС СЗО от 02.11.2007 N А56-47663/2006, ФАС ДО от 06.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4410).

Отметим, что ограничение, предусмотренное ст. 131 ТК РФ (письмо Минфина России от 06.09.2013 N 03-03-06/2/36774), по нашему мнению, в данном случае не актуально, поскольку организация не предоставляет жилье для проживания работника (оплата труда в натуральной форме), а выплачивает компенсацию работнику в денежной форме. Кроме того, НК РФ не содержит норм, ограничивающих размеры, в которых заработная плата, выданная в натуральной форме, может признаваться расходом.

Страховые взносы и НДФЛ

Согласно письму ФНС России от 05.03.2021 N БС-4-11/2929@ компенсация расходов по найму жилых помещений (квартир) для сотрудников подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (смотрите также п. 2 письма Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-15-06/19723, от 24.11.2020 N 03-15-06/102261, от 06.03.2019 N 03-15-07/14672, от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, от 19.02.2018 N 03-04-06/10129).

Минфин России считает, что сумма компенсации за жилье подлежит также обложению НДФЛ (письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-15-06/19723, от 02.11.2021 N 03-04-06/88846, от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 24.05.2018 N 03-04-06/35176, от 23.01.2018 N 03-04-06/3201). Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (п. 1 письма ФНС России от 28.02.2018 N ГД-4-11/3931@).

Контролирующие органы объясняют это так: ввиду того, что ст. 169 ТК РФ не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения расходов сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения, на указанные доходы (выплаты) положения п. 1 ст. 217 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не распространяются, и такие доходы (выплаты) подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Но суды встают на сторону налогоплательщиков. Суды не признают оплату найма жилья объектом налогообложения страховыми взносами в случае, если работник переезжает в другую местность. Суды указывают, что выплаты призваны компенсировать расходы, связанные с вынужденным проживанием работника и членов его семьи в другой местности. Данные выплаты имеют социальный характер (постановления АС Центрального округа от 15.10.2020 N Ф10-3427/2020 по делу N А83-11014/2019, АС Уральского округа от 21.02.2019 N Ф09-58/19 по делу N А47-6932/2018, АС Московского округа от 15.04.2021 N Ф05-6556/21 по делу N А40-297390/2019, от 14.12.2020 N Ф05-20633/20 по делу N А40-297395/2019 (в отношении взносов, уплачиваемых согласно Федеральному закону от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", определение Верховного Суда РФ от 21.03.2019 N 306-ЭС19-1713 по делу N А49-2007/2018).

Кроме того, при решении вопроса о налогообложении НДФЛ суммы компенсации расходов по найму жилья необходимо принимать во внимание и положения п. 1 ст. 41 НК РФ, то есть наличие экономической выгоды у налогоплательщика (работника), а также наличие признака удовлетворения именно его личных потребностей (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Иными словами, рассматриваемая выплата должна облагаться НДФЛ, если не имеется обстоятельств, свидетельствующих о том, что сотрудник не получает экономическую выгоду в результате предоставления ему такой компенсации.

В письме ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@ разъяснено, что суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, не облагаются НДФЛ. Суды признают расходы на аренду жилых помещений для сотрудников расходами, не связанными с системой оплаты труда и произведенными в интересах самого общества как работодателя. Смотрите постановления АС ПО от 03.06.2015 N Ф06-23993/2015, Ф06-23996/2015, ФАС УО от 08.06.2012 N Ф09-3304/12, ФАС ВСО от 11.09.2013 N А19-2330/2013.

Но учет данных выплат в составе расходов на оплату труда подразумевает начисление страховых взносов и исчисление и удержание НДФЛ. Поэтому если в рассматриваемой ситуации компенсация стоимости аренды жилья будет признана организацией не частью оплаты труда, а выплатой социальной направленности (без начисления страховых взносов и исчисления НДФЛ), то организация будет не вправе учитывать ее в составе расходов при налогообложении прибыли (Комментарий к письму Минфина России от 19.03.2021 N 03-15-06/19723 (А.В. Веселов, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2021 г.)).

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налогообложение компенсации иногороднему работнику стоимости найма жилья;

- Энциклопедия судебной практики. Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами (Ст. 422 НК);

- Энциклопедия решений. Налогообложение компенсации иногороднему работнику стоимости найма жилья;

- Вопрос: Иногородний работник организации самостоятельно снимает жилье у физического лица по договору аренды. Работник не относится к военнослужащим, педагогам, врачам и др. профессиям, которым компенсация найма жилья предусмотрена законодательством. Организация планирует предусмотреть в трудовом договоре ежемесячную компенсацию за наем жилья в размере, равном сумме арендной платы. Облагается ли данная компенсация страховыми взносами и НДФЛ? Можно ли отнести данную компенсацию на расходы в целях налогообложения прибыли? Какие документы необходимо представить работнику для подтверждения оплаты жилья? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);

- Вопрос: Какими налогами и страховыми взносами облагается компенсация найма жилья для генерального директора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.);

- Вопрос: Облагается ли страховыми взносами компенсация иногороднему работнику стоимости аренды его жилья по трудовому договору? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);

- Вопрос: Необходимость исчисления НДФЛ и страховых взносов с компенсации работнику стоимости проезда и оплаты за него проживания (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);

- Вопрос: В организацию набираются работники, которые будут работать по графику, при этом такая работа не будет считаться вахтовым методом. Организация предполагает оплачивать места в общежитии и предоставлять питание работникам в соответствии со списком работников. Облагаются ли эти суммы страховыми взносами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

20 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.