Автор: Л. Ларцева

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение" № 9/2016

Какими нормативными документами установлена обязанность работодателя выдавать аванс по заработной плате? В какие сроки он выдается? Каков его размер? Какова ответственность за нарушение сроков выплаты аванса? Как операции по выплате аванса отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете? Уплачивается ли с аванса НДФЛ?

Авансом по заработной плате мы привыкли называть предварительную выплату заработной платы. Как правило, работодатели, выплачивая аванс, не особо задумываются о правильности установления его размера, соблюдении срока и порядка выплаты. А некоторые вообще не выплачивают его, ограничиваясь одной выплатой зарплаты за месяц. Между тем аванс – это та же заработная плата, только за половину отработанного месяца. Согласно Трудовому кодексу выплачивать его нужно обязательно. При этом также надо правильно устанавливать его размер, срок и условия выплаты. О правилах выплаты аванса по заработной плате, порядке его отражения в бухгалтерском учете, а также о необходимости исчисления с его суммы НДФЛ расскажем в данной статье.

Обязательность выплаты аванса

На обязательность выплаты аванса по заработной плате указывает ст. 136 ТК РФ. Согласно ее положениям заработная плата должна выдаваться не реже чем каждые полмесяца.

Таким образом, выплата заработной платы один раз в месяц является нарушением трудового законодательства. За нарушение законодательства о труде предусмотрена административная ответственность.

При этом следует иметь в виду, что заявление работника о согласии получать заработную плату один раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности. На это обращают внимание специалисты Роструда в Письме от 01.03.2007 № 472-6-0.

Положения ст. 136 ТК РФ являются императивными, то есть обязательными для исполнения. Трудовое законодательство не предусматривает каких-либо исключений из установленного правила. При этом не имеет значения, где работает человек: по основному месту или по совместительству. Таким образом, в отношении работников-совместителей работодатель также обязан выплачивать заработную плату двумя частями: аванс и расчет (Письмо Роструда от 30.11.2009 № 3528-6-1).

Сроки выплаты заработной платы

Согласно новой[1] редакции ст. 136 ТК РФ, действующей с 3 октября 2016 года, конкретная дата выдачи заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.

При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выдача заработной платы производится накануне этого дня (ч. 8 ст. 136 ТК РФ).

К примеру, аванс за первую половину августа не может быть выплачен позднее 30 августа, а заработная плата за вторую половину (расчет) – позднее 15 сентября.

Таким образом, Трудовой кодекс содержит требование о максимально допустимом промежутке времени между выплатами частей зарплаты при регламентации конкретных сроков ее выплаты на уровне работодателя.

За неправильное установление срока выплаты аванса, а также его нарушение работодателю придется заплатить штраф.

Установление размера аванса

Зачастую размер аванса устанавливается в некой целой, постоянной величине. Причем у одних такая величина приблизительно составляет 40% от общей суммы заработной платы за месяц, у других – 30% и т. д.

По мнению автора, поскольку аванс – это та же зарплата, только за первую половину месяца, нельзя подходить формально к установлению его размера.

Несмотря на то, что конкретные размеры аванса Трудовой кодекс не регулирует, специалисты Роструда и Минтруда отмечают: при определении размера выплаты заработной платы за полмесяца следует учитывать фактически отработанное сотрудником время (фактически выполненную им работу) (письма от 03.02.2016 № 14-1/10/В-660, от 08.09.2006 № 1557-6).

Таким образом, при авансовом методе начисления заработной платы за каждую половину месяца зарплата должна начисляться примерно в равных суммах (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 25.02.2009 № 22-2-709).

Исходя из вышеизложенного аванс должен устанавливаться в размере  заработной платы, начисленной за отработанные дни первой половины месяца на основании представленного табеля учета рабочего времени. Поскольку величина заработной платы из месяца в месяц варьируется, размер аванса не может быть постоянной, круглой величиной.

Прочие условия выплаты аванса

В остальном на выплату аванса распространяются те же условия, что и при выплате заработной платы за месяц.

Напомним, согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо переводится в кредитную организацию, указанную в заявлении работника, на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. Работник вправе заменить кредитную организацию, в которую должна быть переведена заработная плата, сообщив в письменной форме работодателю об изменении реквизитов для перевода заработной платы не позднее чем за пять рабочих дней до дня ее выдачи.

Сумма выплаченного аванса (как составная часть заработной платы) указывается в расчетном листе, форма которого утверждается работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Ответственность за нарушение условий выплаты аванса

Нарушение срока выплаты аванса по заработной плате, установления его размера, а также прочих условий выплаты, предусмотренных трудовым законодательством, влечет наложение административного штрафа по ст. 5.27 КоАП РФ.

Стоит отметить, что с 3 октября 2016 года Федеральным законом от 03.07.2016 № 272-ФЗ вводится отдельный штраф за нарушение сроков выплаты заработной платы (в том числе аванса) в размере (п. 6 ст. 5.27 КоАП РФ):

– от 10 000 до 20 000 руб. в отношении должностных лиц;

– от 30 000 до 50 000 руб. в отношении юридических лиц.

За аналогичное повторное правонарушение ответственность будет ужесточена. Должностному лицу грозит штраф в размере от 20 000 до 30 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до трех лет, юридическому лицу – штраф от 50 000 до 100 000 руб. (п. 7 ст. 5.27 Ко АП РФ).

За прочие нарушения трудового законодательства (в том числе нарушения условий выплаты аванса) предусмотрен (п. 1, 2 ст. 5.27 КоАП РФ):

а) при первичном нарушении:

– штраф от 1 000 до 5 000 руб. (для должностных лиц);

– штраф от 30 000 до 50 000 руб. (для юридических лиц);

б) при повторном нарушении:

– штраф от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до трех лет (для должностных лиц);

– штраф от 50 000 до 70 000 руб. (для юридических лиц).

Бухгалтерский (бюджетный) учет операций по выплате аванса

Не так давно в планы счетов бухгалтерского (бюджетного) учета государственных (муниципальных) учреждений, а также инструкции по их применению был введен счет 0 206 11 000 «Расчеты по авансам по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда», в частности:

– в Единый план счетов и Инструкцию № 157н[2]Приказом Минфина РФ от 01.03.2016 № 16н;

– в План счетов бюджетного учета и Инструкцию № 162н[3]приказами Минфина РФ от 17.08.2015 № 127н и от 30.11.2015 № 184н;

– в План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцию № 174н[4]Приказом Минфина РФ от 31.12.2015 № 227н;

– в План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцию № 183н[5]Приказом Минфина РФ от 31.12.2015 № 228н.

Указанный счет применяется с 2016 года.

В силу п. 202 Инструкции № 157н на счете 0 206 00 000 учитываются расчеты по предоставленным учреждением в соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов), соглашений авансовым выплатам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам). При этом не уточняется, о каких именно договорах идет речь. Таким образом, положения данного пункта можно в полной мере распространить не только на гражданско-правовые договоры, заключаемые с поставщиками (подрядчиками, исполнителями), но и на трудовые договоры, заключаемые с работниками учреждения, в которых прописываются условия о выплате аванса по заработной плате.

С введением счета 0 206 11 000 в инструкции № 162н, 174н и 183н добавлена лишь одна бухгалтерская запись по его применению – проводка для отражения задолженности работника по заработной плате, возникающей при перерасчете ранее выплаченной ему заработной платы (Дебет счета 0 302 11 000 / Кредит счета 0 206 11 000). Данная бухгалтерская запись оформляется методом «красное сторно».

Возникает вопрос: нужно ли использовать этот счет для общепринятой (ежемесячной) выплаты аванса по заработной плате, ведь таких проводок в указанных инструкциях до сих пор нет?

По мнению автора, для того чтобы реализовать на практике дополнительно введенные бухгалтерские проводки по учету на счете 0 206 11 000 сумм излишне начисленной заработной платы, учреждения должны изначально отражать на данном счете выплату авансов по заработной плате. Исходя из этого операции по начислению и выплате заработной платы должны сопровождаться следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции

Казенные и бюджетные учреждения

Автономные учреждения

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Выплачен аванс по заработной плате за первую половину месяца

0 206 11 560

0 201 34 610

0 201 11 610 (только для бюджетных учреждений)

0 304 05 211 (только для казенных учреждений)

0 201 21 610

0 206 11 000

0 201 11 000

0 201 21 000

Начислена ежемесячная заработная плата за фактически отработанное время

0 109 00 211

0 401 20 211

0 302 11 730

0 109 00 211

0 401 20 211

0 302 11 000

Произведен зачет аванса

0 302 11 830

0 206 11 660

0 302 11 000

0 206 11 000

Выявлена переплата по заработной плате в результате перерасчета (в части сумм, подлежащих с согласия работников удержанию из будущих начислений по оплате труда). Проводка отражается методом «красное сторно»

0 302 11 830

0 206 11 660

0 302 11 000

0 206 11 000

С учетом сложившейся на сегодняшний день неоднозначной ситуации с отражением в бухгалтерском (бюджетном) учете операций по выплате аванса по зарплате использование для этих целей счета 0 206 11 000 рекомендуем согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике.

НДФЛ с аванса

Заработная плата, выплачиваемая работникам учреждения, является объектом обложения НДФЛ (ст. 210 НК РФ). Поскольку аванс представляет собой составную часть заработной платы, бухгалтеры учреждений периодически задаются вопросом, нужно ли исчислять и уплачивать НДФЛ с суммы аванса.

Для ответа обратимся к положениям гл. 23 НК РФ и последним разъяснениям ФНС.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения такого дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). На эту же дату налоговый агент исчисляет НДФЛ с указанного дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ).

 При этом удержать исчисленный налог с доходов в виде оплаты труда налоговый агент обязан при их фактической выплате, а перечислить – не позднее следующего дня (п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

В соответствии со ст. 136 ТК РФ аванс является частью заработной платы, начисленной за первую половину месяца. С учетом этого, а также исходя из положений п. 3 ст. 223 НК РФ до истечения месяца заработная плата не может считаться полученной. Соответственно, до окончания месяца не может быть исчислен и удержан НДФЛ.

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который была начислена заработная плата. Отдельно с суммы аванса налог не исчисляется и не удерживается. Такой вывод сделан в письмах ФНС РФ от 24.03.2016 № БС-4-11/4999, от 29.04.2016 № БС-4-11/7893. Суды также отмечают, что выплата аванса (то есть зарплаты за первую половину месяца) не приводит к обязанности исчислить и перечислить НДФЛ в бюджет (постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009, АС СКО от 05.04.2016 № Ф08-1547/2016 по делу № А32-5456/2015, АС УО от 20.11.2015 № Ф09-8173/15 по делу № А07-27682/2014).

Однако указанный вывод применим в том случае, когда аванс выплачивается в течение месяца.

Если же выплата аванса приходится на последний день месяца (например, за июнь аванс выплачивается 30 июня, а окончательный расчет по зарплате производится 15 июля), то, по мнению ВС РФ, налоговый агент должен удержать НДФЛ, поскольку дата выплаты аванса совпадает с датой, когда работник фактически получает доход в виде оплаты труда за месяц (Определение от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804 по делу № А76-589/2015).

* * *

Аванс является заработной платой за первую половину месяца. Его выплата обязательна, даже если работник согласен получать зарплату один раз в месяц. Размер аванса определяется исходя из отработанного сотрудником времени за первую половину месяца. При установлении срока выплаты аванса необходимо учитывать новшества ст. 136 НК РФ, вступающие в силу 3 октября 2016 года.

Срок и иные условия выплаты аванса, закрепленные в локальных актах учреждения, не должны противоречить нормам трудового законодательства РФ. В противном случае такие акты будут признаны недействительными, а руководителям учреждений и прочим должностным лицам, допустившим правонарушение, грозит административный штраф.

Выплату аванса по заработной плате, по мнению автора, необходимо отражать в бухгалтерском (бюджетном) учете с применением вновь введенного счета 0 206 11 000.

С сумм выплаченных авансов НДФЛ не исчисляется и не уплачивается. Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который была начислена заработная плата. 


[1] С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 03.07.2016 № 272-ФЗ.

[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[3] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

[5] Инструкция по его применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.