Автор: Г. И. Демидов

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение" № 12/2015

Каков порядок инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Как поступить, если принято решение в следующем году не формировать резерв расходов на оплату отпусков в налоговом учете? В каких целях проводится проверка соблюдения лимитов по налогам и сборам? К какой ответственности могут привлечь работодателя в случае несоставления графика отпусков на следующий год?

В конце года самое время проверить созданные в учете резервы, в частности резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Также за две недели до окончания года следует составить график отпусков. Кроме того, необходимо уточнить соблюдение лимитов по страховым взносам и НДФЛ.

Проверяем резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Согласно ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

На основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков такой резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При этом п. 4 и 5 названной статьи предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников должен быть уточнен исходя:

  • из количества дней неиспользованного отпуска;
  • из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
  • из обязательных отчислений страховых взносов.

Ниже представлена последовательность действий бухгалтера при проведении инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (по состоянию на 31 декабря).

Как определяется средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск?

Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

Как рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов)?

Для определения таких расходов применяется формула:

Сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков

=

Количество дней неиспользованных отпусков

х

Средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск

+

Суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленных на получившуюся величину*

* В сумму страховых взносов включаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, – это остаток резерва, который можно перенести на следующий год. Перенос возможен только в том случае, если в следующем году организация будет создавать резерв расходов на оплату отпусков.

Как поступить, если принято решение в следующем году не формировать резерв расходов на оплату отпусков в налоговом учете?

В данном случае всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ). Разъяснения контролирующих органов по этому вопросу представлены в письмах Минфина РФ от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131.

Так как неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день этого года, уточнять остаток резерва в течение года не нужно (письма МНС РФ от 18.08.2004 № 02-5-11/142@, УМНС по г. Москве от 15.09.2004 № 26-12/60128).

Как определить неиспользованные суммы резерва?

Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом страховых взносов).

Посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец календарного года можно по формуле:

Неиспользованная сумма резерва

=

Сумма начисленного в текущем году резерва

-

Сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков

+

Сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год)

С разъяснениями контролеров по вопросу определения неиспользованной суммы резерва можно ознакомиться в письмах Минфина РФ от 09.07.2004 № 03-03-05/2/46, МНС РФ от 15.03.2004 № 02-5-10/13, УМНС по г. Москве от 27.05.2004 № 26-12/36389. Позицию чиновников поддержал Президиум ВАС в Постановлении от 26.04.2005 № 14295/04.

Как поступить, если по результатам инвентаризации сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва?

В данной ситуации образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года на основании п. 7, 16 ст. 255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Например, организация создала резерв расходов на оплату отпусков в размере 350 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактические расходы на выплату отпускных составили 387 000 руб. Возникшую разницу в размере 37 000 руб. (387 000 - 350 000) организация должна включить в расходы 31 декабря.

Проверяем соблюдение лимитов по налогам и сборам

Сопоставляем начисления с предельной величиной базы для исчисления страховых взносов

По правилам ч. 3 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ[1] база для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

В 2015 году установлены:

  • предельная величина облагаемой страховыми взносами базы для взносов в ПФР – 711 000 руб. Сверх этой величины страховые взносы надо уплачивать по ставке 10%;
  • предельная величина облагаемой страховыми взносами базы для взносов на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством – 670 000 руб. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную на соответствующий финансовый год предельную величину базы для начисления страховых взносов, определяемую нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются (ч. 4 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ).

Напомним, что с 2015 года страховые взносы в ФСС надо также уплачивать за временно пребывающих в РФ иностранных работников. Тариф в этом случае равен 1,8%. При этом взносы с выплат гражданам Армении, Казахстана, Киргизии и Белоруссии начисляются по тем же правилам, что и взносы с выплат гражданам РФ.

В 2015 году страховые взносы в ФФОМС уплачиваются со всей суммы заработной платы, а не в пределах лимита, как это было раньше (ч. 1.1 ст. 58.2 Федерального закона № 212-ФЗ). Таким образом, вне зависимости от размера дохода работника, посчитанного нарастающим итогом с начала 2015 года, с начисленных выплат нужно уплачивать взносы в ФФОМС.

Проверяем соблюдение лимита при предоставлении работникам стандартных налоговых вычетов.

Установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Согласно пп. 4 п. 1 данной статьи вычеты на детей за каждый месяц налогового периода распространяются на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находятся дети.

По правилам ст. 218 НК РФ налоговый вычет на детей действует до месяца, в котором доход налогоплательщика (за исключением доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб.

Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется.

К сведению

В конце октября в первом чтении был принят проект федерального закона № 828659-6, согласно которому с 2016 года лимит доходов для предоставления вычетов на детей увеличится до 350 000 руб.

Доначисление и удержание НДФЛ после проверки правильности его исчисления

В случае выявления недочетов при исчислении и уплате НДФЛ в текущем календарном году организация не будет обязана представлять уточненные справки по форме 2-НДФЛ, которые неизбежны при выявлении ошибок в следующем налоговом периоде.

Доначисление НДФЛ в случае доначисления зарплаты.

Согласно положениям п. 2 ст. 223 НК РФ доначисленная зарплата признается доходом в месяце доначисления. В этом же месяце по правилам п. 3 ст. 226 НК РФ организация исчисляет НДФЛ с такого дохода. Удержать налог организация должна в момент выдачи зарплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ), а перечислить в бюджет – не позднее дня получения в банке наличных денег для ее выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Возврат работнику излишне удержанного НДФЛ.

Организация – налоговый агентв течение 10 дней со дня обнаружения излишне удержанного НДФЛ обязана в письменной форме сообщить об этом работнику (п. 1 ст. 231 НК РФ). Форма и способ такого сообщения Налоговым кодексом не предусмотрены, следовательно, оно составляется в произвольном виде.

Излишне удержанная сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ, в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент удерживает налог, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат излишне удержанного НДФЛ уволенному работнику.

В Письме от 24.12.2012 № 03-04-05/6-1430 Минфин особо отметил, что прекращение трудовых отношений между налогоплательщиком и организацией – источником выплаты доходов, с которых налог излишне удержан, а также период, в котором производится возврат излишне удержанного налога, не влияют на порядок применения норм ст. 231 НК РФ. Следовательно, в случае обнаружения излишне удержанного НДФЛ у бывшего работника его необходимо об этом известить (например, отправить заказное письмо с уведомлением о вручении по адресу, который был указан при трудоустройстве).

Отметим, Конституционный суд в Определении от 17.02.2015 № 262-О указал, что НК РФ предусматривает особый (специальный) порядок возврата излишне удержанного налоговым агентом НДФЛ, который имеет приоритет перед общим порядком возврата налоговой переплаты. Особый порядок заключается в том, что бывший работник не может обратиться за возвратом переплаты напрямую в ИФНС, минуя налогового агента.

К сведению

Подать заявление о возврате излишне удержанного НДФЛ вместе с декларацией по форме 3-НДФЛ непосредственно в ИФНС налогоплательщик может только в случае отсутствия налогового агента, например, при его ликвидации.

По общему правилу бывший работник должен написать заявление.

В заявлении должны быть указаны:

  • сумма НДФЛ, подлежащая возврату;
  • номер счета и реквизиты банка, куда нужно перечислить деньги.

Вернуть налог необходимо в течение трех месяцев со дня получения заявления.

На сумму налога, возвращенную бывшему работнику, налоговый агент уменьшает сумму НДФЛ, подлежащую перечислению в бюджет по другим работникам.

Если до конца года бывший работник не объявится, по окончании года надо подать в налоговую инспекцию справку по форме 2-НДФЛ, в п. 5.6 которой указать сумму излишне удержанного налога (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Если работник обратится к бывшему работодателю после представления на него справки по форме 2-НДФЛ, после возврата налога следует представить в ИФНС новую (уточняющую) справку 2-НДФЛ.

В уточненной справке отражаются правильные данные:

  • о доходах;
  • о вычетах;
  • о сумме исчисленного налога (п. 5.3 справки);
  • о сумме удержанного налога (п. 5.4);
  • о сумме перечисленного налога (п. 5.5).

В уточненной справке не указывается излишне удержанный налог (п. 5.6), при этом исчисленная, удержанная и перечисленная суммы НДФЛ будут равны.

Доудержание НДФЛ у работающего сотрудника.

Согласно п. 2 ст. 213 НК РФ суммы налога, не удержанные с доходов работников или удержанные не полностью, взыскиваются с них самой организацией до полного погашения задолженности.

Так, на практике нередко встречается ситуация, когда работнику были предоставлены налоговые вычеты, на получение которых он не имел права. В данном случае работодатель может самостоятельно пересчитать НДФЛ и удержать из зарплаты работника недоплаченную сумму налога.

Налоговому агенту необходимо будет пересчитать налог, сообщить работнику о допущенной ошибке и сумме НДФЛ, которую с него надо доудержать (п. 2 ст. 231 НК РФ), перечислить удержанный налог в бюджет, уплатить в бюджет пени за период со дня, следующего за днем, когда НДФЛ нужно было перечислить в бюджет, по день его фактической уплаты (ст. 75 НК РФ). Наконец, после того, как весь долг по НДФЛ будет удержан, нужно будет представить в ИФНС новые (уточняющие) справки по форме 2-НДФЛ.

Если работник не согласен возвращать долг добровольно, налог удерживается из выплачиваемых ему доходов. При этом общая сумма удерживаемого НДФЛ не должна превышать 50% суммы, выдаваемой сотруднику на руки (п. 4 ст. 226 НК РФ).

К сведению

В Письме от 16.02.2015 № 03-02-07/1/6889 Минфин уточнил, что Налоговым кодексом не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщика сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ в случае представления им в налоговый орган достоверных сведений о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений в налоговый орган и проведения налоговой проверки.

Доудержание НДФЛ у бывшего работника.

Если с работником прекращены трудовые отношения и организация не будет выплачивать ему доход, удерживать НДФЛ не из чего.

В данной ситуации организации необходимо письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности работника (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Бывшему работнику нужно будет заплатить налог самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Для этого он должен заполнить декларацию по форме 3-НДФЛ и представить ее в налоговую инспекцию по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ, письма Минфина РФ от 17.04.2009 № 03-04-05-01/225, от 19.03.2007 № 03-04-06-01/74).

Помните, что налоговый агент не вправе использовать собственные средства для уплаты налога (п. 9 ст. 226 НК РФ).

К сведению

В Письме от 19.10.2015 № БС-4-11/18217 ФНС разъяснила следующее.

С 1 января 2016 года вступают в силу поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах». Статьей 2 данного закона были внесены корректировки в п. 5 ст. 226 НК РФ, согласно которым при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Таким образом, по мнению ФНС, налоговый агент обязан сообщить о невозможности удержания НДФЛ за налоговый период 2015 года не позднее 1 марта 2016 года.

Проверяем наличие графика отпусков на следующий год

Составление графика отпусков является обязанностью работодателя. График отпусков применяется для отражения сведений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работников всех структурных подразделений организации на календарный год по месяцам. При составлении такого графика следует учитывать положения действующего законодательства РФ, спе­цифику деятельности организации, а также пожелания работников.

График отпусков на следующий год составляется не позднее середины декабря текущего года.

График отпусков может быть истребован при проверке соблюдения трудового законодательства, проводимой Рострудинспекцией. За несоставление такого графика в отношении работодателя предусмотрена административная ответственность в соответствии с ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ:

  • для должностных лиц – штраф в размере от 1 000 до 5 000 руб.;
  • для организаций – штраф в размере от 30 000 до 50 000 руб. Вместо штрафа в отношении организации может быть применена мера административного наказания в виде приостановления ее деятельности на срок до 90 суток;
  • для индивидуальных предпринимателей – штраф в размере от 1 000 до 5 000 руб. или приостановление деятельности на срок до 90 суток.

В заключение отметим, что в конце года бухгалтеру расчетной группы необходимо провести инвентаризацию расчетов с персоналом, а также проверить актуальность отдельных положений учетной политики и локальных нормативных актов, регулирующих расчеты с работниками.

[1] Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».