Как уплачивать НДФЛ с внепланового аванса?

ИА ГАРАНТ

В организации выплата заработной платы осуществляется следующим образом: 10 числа месяца выплачивается 40% заработной платы за предыдущий месяц, а 25 числа - оставшаяся сумма заработной платы за предыдущий месяц. НДФЛ также перечисляется 10 и 25 числа. Но в течение текущего месяца работник может написать заявление на внеплановый аванс за текущий месяц. Когда в таком случае организации необходимо перечислить НДФЛ?

На практике работодатели включают в коллективные договоры положения о выплате внеплановых авансов работникам. Формулировка "работникам по их заявлению, могут выдаваться внеплановые авансы" присутствует, например, в судебных решениях, касающихся сроков выплаты заработной платы (Апелляционные определения СК по гражданским делам Новгородского областного суда от 23.01.2013, Челябинского областного суда от 25.03.2014 по делу N 11-3177/2014, также такая ситуация упоминается в Определении СК по гражданским делам Ленинградского областного суда от 19.09.2013 по делу N 33-4302/2013).

Однако операция по выдаче внепланового аванса нормами ТК РФ не урегулирована, в силу чего квалификация внепланового аванса в качестве оплаты труда работника неоднозначна. В связи с этим и вопросы перечисления НДФЛ, удерживаемого с такой выплаты, относятся к разряду спорных. Решение о целесообразности такой выплаты нужно принимать с учетом следующего.

1. Выплата внепланового аванса не отменяет обязанности работодателя дважды в месяц выплатить заработную плату. Значит, чтобы не нарушить это условие, в ряде случаев (например, когда сумма аванса равна сумме заработной платы) такой аванс должен быть возвращен в кассу организации (перечислен на расчетный счет) в срок, установленный в заявлении (письмо Роструда от 30.05.2012 N ПГ/4067-6-1, от 30.11.2009 N 3528-6-1, п. 3 письма Минтруда России от 28.11.2013 N 14-2-242). Одновременно существует риск, что условие о возврате средств может быть расценено как заключение договора займа.*(1)

2. В силу того, что удержания из заработной платы возможны только в ситуациях, перечисленных в ст. 137 ТК РФ, удержание "внепланового" аванса ТК РФ не предусмотрено. Кроме того, оно может привести к однократной выплате заработной платы, что даже при наличии заявления работника (его волеизъявление) не снимает ответственности с должностных лиц организации (письмо Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0). Правда, в письме Роструда от 26.09.2012 N ПГ/7156-6-1 сказано, что в ст.ст. 137, 138 ТК РФ речь идет об удержаниях из заработной платы, которые производятся независимо от волеизъявления работника с целью погашения задолженности работника перед работодателем или иными лицами. По смыслу письма в ситуации, когда речь идет не об удержании, а о волеизъявлении работника, он вправе распорядиться начисленной заработной платой.

3. Удержание внепланового аванса в размере более 20% суммы выплаты может быть расценено как задержка выплаты заработной платы (ст. 138 ТК РФ, Апелляционное определение СК по гражданским делам Челябинского областного суда от 25.03.2014 по делу N 11-3177/2014).

4. В силу неопределенного характера такой суммы могут возникнуть проблемы с определением даты перечисления НДФЛ в бюджет.

Понятие заработной платы (оплаты труда работника) приведено в ст. 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата является вознаграждением за труд. Согласно части первой ст. 132 ТК РФ заработная плата каждого работника зависит, помимо прочего, от количества и качества затраченного труда. Таким образом, заработная плата выплачивается за фактически отработанное время.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца, в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. То есть, каждые полмесяца (представляется очевидным, что полмесяца - это 14-15-16 календарных дней в зависимости от продолжительности конкретного месяца) работодатель обязан выплачивать сотруднику вознаграждение за фактически отработанное время (зарплату).

При этом работодатель вправе самостоятельно устанавливать конкретные календарные числа месяца, в которые производится выплата заработной платы, в правилах внутреннего трудового распорядка, коллективном договоре, трудовом договоре (смотрите также письмо Федеральной службы по труду и занятости от 08.09.2006 N 1557-6).

Так, в п. 3 письма Минтруда России от 28.11.2013 N 14-2-242 сказано следующее. В соответствии с частью шестой ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Иные сроки выплаты заработной платы могут быть установлены для отдельных категорий работников федеральным законом (часть седьмая ст. 136 ТК РФ). Таким образом, ТК РФ устанавливает требование о максимально допустимом промежутке между выплатами заработной платы при регламентации относительно вопроса конкретных сроков ее выплаты в локальном нормативном акте, коллективном договоре, трудовом договоре. Из данного требования следует, что промежуток между выплатами не должен превышать полмесяца, при этом не усматривается привязки к календарному месяцу, а также не ограничена возможность выплачивать всем работникам заработную плату чаще соответствующего промежутка.

В рассматриваемом случае заработная плата за предыдущий месяц выплачивается 10-го и 25-го числа. Между упомянутыми датами выплаты заработной платы временной промежуток составляет не более полумесяца, что формально соответствует требованиям части шестой ст. 136 ТК РФ. В то же время следует учесть, такой порядок выплаты заработной платы может привести к нарушению требований ст. 136 ТК РФ в отношении конкретных работников, в частности вновь принятых на работу. Так, например, если сотрудник устроился на работу 1-го числа, первую заработную плату он получит не ранее 10-го числа следующего месяца, то есть через 40-41 день, что прямо противоречит трудовому законодательству (смотрите также письмо Минздравсоцразвития России от 25.02.2009 N 22-2-709; Вопрос: В соответствии с коллективным договором заработная плата выплачивается 15-го и 30-го числа следующего за отчетным месяца; таким образом, поступивший на работу в эту организацию работник получает заработную плату через полтора месяца. Законно ли это? // "Налоговый вестник", N 8, август 2004 г.).

В целях уплаты НДФЛ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанностей в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Налоговые агенты (в частности работодатели - п. 1 ст. 226 НК РФ) обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

То есть НДФЛ с заработной платы должен исчисляться 31-го (30-го) числа каждого месяца.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Таким образом, исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ при выплате заработной платы работнику налоговый агент производит один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, от 15.08.2012 N 03-04-06/8-143).

То есть до последнего числа месяца (до 31-го (до 30-го)) НДФЛ с выплаченной зарплаты не удерживается и в бюджет не перечисляется даже в том случае, если за данный месяц часть зарплаты (в виде "планового" аванса) выплачивалась в течение этого месяца. Например, при выплате заработной платы за текущий месяц 15-го числа этого же месяца и 1-го числа следующего месяца вся сумма НДФЛ (со 100% зарплаты) исчисляется 31-го (30-го) числа и перечисляется в бюджет в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (1-го числа).

Если же "обе части" заработной платы за текущий месяц выплачиваются в следующем месяце (как в рассматриваемой ситуации), то НДФЛ исчисляется 31-го (30-го) числа, а перечисляется на каждую дату выдачи денежных средств сотрудникам - в данном случае 10-го числа и 25-го числа.

Что касается "внеплановых" авансов, то вопрос квалификации таких выплат в качестве заработной платы неоднозначен. Так, обычно под авансом понимается заработная плата за первую половину месяца. В этом случае аванс выплачивается за фактически отработанное время (смотрите, например, письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6). При выплате же сотруднику "внепланового" аванса, по сути, идет речь об оплате за фактически не отработанное время (на момент выдачи денег сотрудник их еще не заработал). При этом сама по себе выплата "внеплановых" авансов норм трудового законодательства не нарушает, более того возможность их выплаты следует из части второй ст. 137 ТК РФ.

Вместе с тем такой аванс не считается частью заработной платы, поскольку на дату получения такой внеплановой выплаты у сотрудника может отсутствовать достаточная сумма, заработанная им за фактически отработанное время (например, с заявлением о выдаче обращается вновь принятый работник. Или же предположим, что сотрудник просит о выдаче "внепланового" аванса 2-го числа текущего месяца (то есть выплата происходит без учета фактически отработанного сотрудником в этом месяце времени)).

Следует понимать, что при таком подходе выдача работнику аванса за неотработанные дни не отменяет требования части шестой ст. 136 ТК РФ о выплате заработной платы не реже чем каждые полмесяца. То есть работнику, получившему "внеплановый" аванс, работодатель все равно обязан каждые полмесяца начислять и выплачивать заработную плату (письмо Роструда от 30.05.2012 N ПГ/4067-6-1).

Значит, если условие о выплате заработной платы в срок не реже чем каждые полмесяца может быть нарушено (например, сумма аванса равна сумме заработной платы за месяц), сумма "внепланового" аванса должна быть возвращена работодателю в срок, определенный при ее выдаче (часть третья ст. 137 ТК РФ), то есть вносится в кассу или перечисляется на банковский счет организации. Удерживать аванс из заработной платы до истечения периода, на который аванс выдавался, не следует. После истечения срока выдачи аванса работодатель вправе произвести удержание только той части аванса, которая не была отработана. Удержание производится после получения письменного согласия работника (письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0).

Здесь же обратим внимание, что сумма аванса, которая равна начисленной заработной плате (отработанный аванс), исходя из буквального толкования части второй ст. 137 ТК РФ, не подлежит удержанию (согласно этой норме удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в частности, для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы). Таким образом, складывается ситуация, когда неотработанный и невозвращенный аванс, хотя и с некоторыми ограничениями, может быть удержан, а отработанный и невозвращенный - нет. При всей абсурдности вывода он прямо следует из части второй ст. 137 ТК РФ, поскольку среди закрытого перечня случаев, в которых возможно удержание из заработной платы, в этой норме указано возмещение неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы. При этом нормы ТК РФ не допускают никаких других дополнительных вычетов из заработной платы, кроме предусмотренных ст. 137 ТК РФ (смотрите также письмо Роструда от 26.09.2012 N ПГ/7156-6-1). Учитывая такие особенности выдачи аванса в счет будущих периодов работы, работодатель, по сути, будет поставлен в зависимость от намерения работника "погасить" суммы, полученные в счет будущей зарплаты.

Отметим, что зачет суммы аванса при выплате заработной платы фактически представляет собой удержание (смотрите, например, постановление Президиума Санкт-Петербургского городского суда от 30.05.2007 N 44г-347), а поэтому формально приводит к нарушению требований ТК РФ. Мнение о невозможности такого зачета высказывают специалисты (смотрите материал "В какие дни выплачивать заработную плату? (Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.)").

Таким образом, учитывая нормы ТК РФ, несмотря на выдачу аванса в счет будущих периодов работы, работодатель обязан по-прежнему начислять и выплачивать работнику заработную плату не реже чем каждые полмесяца, при этом ТК РФ предусмотрено, что удержать из зарплаты работника он может только неотработанный и невозвращенный аванс.

В целях исчисления НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Как в случае, когда работник возвращает аванс в кассу организации, так и в случае, когда по мере отработки аванс "становится" заработной платой, обязанность исчислить НДФЛ возникает у работодателя в последний день месяца, в который ему выдан аванс, не ранее. Так, если аванс выдается на возвратных условиях, данные суммы не могут являться доходом сотрудника, так как при их выплате у него не возникает экономической выгоды в денежной или натуральной форме. Соответственно, так как при выдаче "внепланового" аванса у сотрудника не возникает дохода, облагаемого НДФЛ, у работодателя не возникает и обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с суммы такого аванса.

В рассматриваемом случае, как указано в тексте вопроса, внеплановые авансы выплачиваются сотрудникам за текущий месяц. В такой ситуации в зависимости от конкретных дат выдачи таких авансов и размера заработной платы конкретного сотрудника рассматриваемые выплаты могут являться либо частью заработной платы за текущий месяц (когда сумма "аванса" сопоставима с суммой заработной платы за уже отработанные в текущем месяце дни), либо авансом за неотработанное время, либо и тем и другим одновременно.

Так, например, если "внеплановый аванс" выдается сотруднику 1-го числа месяца, то такая выплата является авансом за еще неотработанное в текущем месяце время. Учитывая сказанное выше, она не отменяет выплаты заработной платы в срок не реже чем каждые полмесяца. Значит, с тем чтобы избежать нарушений трудового законодательства, решение о возврате этой суммы работником придется принимать с учетом возможности выплатить оставшуюся часть зарплаты не реже чем раз в полмесяца. Если, например, сумма аванса равна сумме заработной платы и выплачивать сотруднику больше нечего, она подлежит возврату работодателю. Учитывая отсутствие у работника экономической выгоды, на нее не начисляется НДФЛ ни при выдаче аванса, ни при его возврате. При этом начисленная по итогам месяца заработная плата будет выплачиваться и НДФЛ перечисляться в бюджет так, как это в общем случае предусмотрено в Вашей организации (то есть 10-го и 25-го числа следующего месяца).

Другая ситуация. Если "внеплановый аванс" выдается 31-го числа месяца и его сумма не превышает сумму ежемесячной заработной платы, такая выплата, соответственно, является выплатой за уже отработанное в текущем месяце время (сотрудник отработал весь месяц). В этом случае аванс возврату работодателю не подлежит, и на его сумму нужно уменьшить размер заработной платы, которая будет выплачиваться 10-го числа, НДФЛ будет начисляться обычным образом: один раз в последний день месяца, который является датой получения дохода в виде оплаты труда (п. 2 ст. 223 НК РФ), то есть сумму "аванса" за уже отработанное время сотрудник получит за минусом НДФЛ. В этой ситуации НДФЛ с данного "аванса" (который, повторим, уже является заработной платой за отработанное время) должен быть перечислен в день выплаты - 31 числа, поскольку этот день является датой получения дохода в виде оплаты труда (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Эти две "крайние" ситуации являются наиболее понятными с точки зрения действий работодателя, в большинстве же случаев, как мы полагаем, выплата носит "смешанный" характер, что влечет за собой неопределенности в порядке и дате перечисления НДФЛ в бюджет. К сожалению, какие-либо разъяснения официальных органов и судебные решения на эту тему нами не обнаружены, поэтому все сказанное является нашим экспертным мнением.

Итак, если "внеплановый аванс" выдается, например, в сумме оплаты труда за текущий месяц 15-го числа месяца, то получается, что часть выданной суммы является частью заработной платы работника (период с 1-го по 15-е число отработан, за него положена оплата труда), а другая часть - авансом за неотработанное время. В этом случае бухгалтеру придется самостоятельно определять соотношение этих выплат и, исходя из сделанного расчета, принимать решение о квалификации такого дохода.

Тогда по тем суммам, которые сотрудник уже отработал в текущем месяце, НДФЛ будет исчислен в последний день месяца (то есть на эту дату будет определен налог с полной суммы заработной платы за текущий месяц). В отношении удержания сумм аванса, которые на дату выдачи являлись "не отработанными", обратим Ваше внимание, что в письме Роструда от 26.09.2012 N ПГ/7156-6-1 представлено мнение, что в ст.ст. 137, 138 ТК РФ речь идет об удержаниях из заработной платы, которые производятся независимо от волеизъявления работника с целью погашения задолженности работника перед работодателем или иными лицами. По смыслу письма в ситуации, когда речь идет не об удержании, а о волеизъявлении работника, он вправе распорядиться начисленной заработной платой. Вместе с тем речь в письме шла об иной ситуации, поэтому вопрос о правомерности удержания отработанного аванса из заработной платы может быть задан в соответствующее ведомство организацией самостоятельно. В то же время мнение Роструда позволяет заключить, что зачет аванса в счет заработной платы на основании заявления работника (его волеизъявление) возможен. Тогда и с этой части аванса, зачтенной в счет начисленной за месяц заработной платы, НДФЛ будет исчислен в последний день месяца.

Здесь отметим, что нормами ТК РФ не ограничена возможность выплаты работникам заработной платы чаще, чем два раза в месяц (смотрите также письмо Минтруда России от 28.11.2013 N 14-2-242). Поэтому получается, что оптимальной будет ситуация, когда суммы аванса сопоставимы с суммами уже отработанной заработной платы и такая выплата не нарушает сроков выплаты заработной платы (не реже чем каждые полмесяца). При этом в любом случае НДФЛ будет исчислен в последний день месяца и перечислен в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (10-го, 25-го числа).

Все вышесказанное основано на сегодняшней позиции Роструда в отношении отработанных и неотработанных авансов.

С другой стороны, после того как выданные денежные средства будут отработаны, они перестают быть авансом, а фактически становятся суммой оплаты труда (буквальное прочтение ст. 129 ТК РФ). При таком подходе выплата заработной платы "авансом" (то есть за период времени, который должен быть отработан в будущем) не создает у работника денежного обязательства перед работодателем (равно как и обязательства вернуть работодателю аванс). Работник лишь должен продолжать исполнение уже оплаченных авансом трудовых обязанностей, что обусловлено действующим трудовым договором.

Поэтому если придерживаться точки зрения, что авансом является часть заработной платы, выплачиваемая работникам в счет будущей заработной платы (именно такое определение встретилось нам в Интернете одном из частных разъяснений представителя налоговых органов, г-жи А. Савиной, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса), и рассматривать данный вопрос без учета норм трудового законодательства и разъяснений Роструда, то выплата "внепланового" аванса не порождает у налогового агента каких-либо дополнительных обязанностей и особенностей в части НДФЛ. НДФЛ по сумме заработной платы (в том числе по сумме выплаченного аванса) в любом случае исчисляется один раз в месяц и перечисляется в бюджет при окончательной выплате (исчисляется 31-го (30-го) числа и перечисляется в день выплаты заработной платы). Отметим также, что отсутствие судебной практики по данному вопросу, на наш взгляд, говорит о том, что представители ФНС при проведении налоговых проверок основное внимание уделяют все-таки факту перечисления НДФЛ в бюджет, а не квалификации производимых сотрудникам выплат с точки зрения ТК РФ. Кроме того, квалификация авансов с точки зрения ТК РФ в данном случае сопряжена с определенными налоговыми рисками (смотрите раздел "К сведению").

В рассматриваемом случае мы рекомендуем организации обратиться за получением письменных разъяснений по вопросу перечисления в бюджет НДФЛ с "внеплановых" авансов в территориальный орган ФНС или Минфин России. Напомним, что наличие письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных лично налогоплательщику финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

На наш взгляд, организации целесообразно также (особенно если выплата носит массовый характер) обратиться в Министерство труда и социальной защиты РФ (Минтруд России) с вопросом о возможности удержания "внепланового" аванса (и его зачета) из заработной платы сотрудника.

К сведению:

При выплате авансов за неотработанное время, по нашему мнению, нельзя исключать вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов по вопросам переквалификации рассматриваемых отношений в отношения по договору беспроцентного займа, что приводит к возникновению у работника материальной выгоды за счет экономии на процентах за пользование заемными средствами в соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ.

В качестве примера приведем постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2012 N 04АП-5683/12. По мнению общества, его воля и воля работников была направлена именно на выдачу аванса в счет заработной платы, а не на выдачу беспроцентного займа. Общество полагало, что, в отличие от займа, заработная плата (оплата труда работника) является вознаграждением работника за труд (ст. 129 ТК РФ). Поэтому выплата заработной платы в виде 100-процентного (и более) аванса (за период времени, который работник должен будет отработать в будущем) не создает у работника денежного обязательства перед работодателем. Работник только должен будет исполнить свои трудовые обязанности, оплаченные авансом. При этом выполнение этих обязанностей устанавливается трудовым договором.

Следовательно, поскольку выдача аванса в счет заработной платы осуществляется в рамках трудовых отношений, регулируемых трудовым законодательством, он не может признаваться займом. Однако суд отклонил данные доводы, полагая, что воля была направлена на выдачу займа, исходя из условий соглашений, а именно во всех соглашениях имелся пункт следующего содержания: "Работник вправе вернуть сумму, указанную в п. 1 настоящего соглашения до наступления срока возврата, установленного настоящим соглашением". Данное условие, по мнению судей, указывало на то, что между работниками и обществом складывались именно гражданско-правовые отношения, а не трудовые, поскольку выдача аванса в счет заработной платы не предполагает возврата денежной суммы работодателю работником за счет доходов, полученных из иных источников. Наличие указанного условия в соглашениях свидетельствовало о том, что стороны соглашения имели волю на возникновение заемных обязательств. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2013 N Ф02-973/13 по делу N А58-4544/2012 этот вывод был подтвержден, судьи заключили, что у общества как налогового агента, заключившего со своими работниками договоры беспроцентного займа, возникает обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды, полученной работниками от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Кроме того, существует вероятность, что налоговые органы могут расценить полученную работником сумму как намерение общества одарить работника, включив суммы в его облагаемый НДФЛ доход.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет заработной платы;

- Энциклопедия решений. Сроки выплаты заработной платы;

- Энциклопедия решений. Удержания для погашения задолженности работодателю;

- Энциклопедия решений. Учет выплаты заработной платы из кассы.


Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

---

*(1) Вопрос: Могут ли налоговые органы выдачу аванса за неотработанное время расценить как предоставление беспроцентного займа и, соответственно, применить положения ст. 212 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2010 г.).