С. А. Суворова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал «Учет в сфере образования» № 9, сентябрь 2014 г.

Налоговики считают, что для признания выплат сотрудникам в расходах они должны быть связаны с режимом работ и условиями труда (письмо ФНС России от 28 июля 2014 г. № ГД-4-3/14565@). А можно ли уменьшить облагаемую базу на выплаты при увольнении по соглашению сторон? По мнению судей, можно. Поговорим о налоговом учете таких выплат.

Кому можно выплатить выходное пособие


Выплата каких-либо компенсаций при увольнении работника по соглашению сторон Трудовым кодексом РФ прямо не предусмотрена. Более того, Трудовой кодекс РФ содержит запрет на выплату сумм в такой ситуации некоторым работникам государственных и муниципальных учреждений (ст. 349.3). Речь идет о руководителе, его заместителях и главном бухгалтере (далее – руководящие работники). Соглашения о расторжении трудовых договоров с ними по статье 78 Трудового кодекса РФ не могут содержать условия о выплате выходного пособия, компенсации и (или) о назначении каких-либо иных выплат в любой форме. Однако в отношении других категорий работников такого запрета нет.

Кроме того, учреждение вправе указать в трудовом или коллективном договоре другие случаи выплаты выходных пособий. А также определить их повышенные размеры (ст. 178 Трудового кодекса РФ).

Правда, это не распространяется на случаи, прямо предусмотренные Трудовым кодексом РФ. И ситуации, предусмотренные статьей 349.3 Трудового кодекса РФ, – это как раз такие случаи. Согласно данной статье, совокупный размер назначаемых руководящим работникам выходных пособий, компенсаций и иных выплат в любой форме не может превышать их трехкратный средний месячный заработок. Это касается и компенсаций, установленных статьями 181 и 279 Трудового кодекса РФ, а также выходных пособий, выплачиваемых по условиям трудовых или коллективных договоров.

Статья 181 Трудового кодекса РФ предусматривает компенсацию руководителю, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении с ними трудового договора в связи со сменой собственника имущества. По общему правилу минимальный размер – три средних месячных заработка. Но, как видим, для руководящих работников учреждений этот размер не может быть изменен. Аналогично и с выплатой руководителю при прекращении с ним трудового договора на основании пункта 2 статьи 278 Трудового кодекса РФ.

Что нужно для признания выплат в расходах


Расходы образовательного учреждения на оплату труда, понесенные за счет доходов от предпринимательской деятельности, учитываются при определении базы по налогу на прибыль на основании статьи 255 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. При этом начисления должны быть установлены нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Перечень выплат приведен в указанной статье, однако он не является закрытым (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Налоговики считают, что для признания выплат при увольнении по соглашению сторон в качестве расходов на оплату труда нужно, чтобы эти выплаты:
1) были отражены в коллективном и (или) трудовом договоре (формальное соответствие);
2) имели производственный характер и были связаны с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

Норму о выплатах можно прописать и в допсоглашении к трудовому или коллективному договору, указав, что оно является неотъемлемой частью договора.

Конечно, включить условия о выплатах в договоры труда не составит. Но как доказать, что выплата при увольнении по соглашению сторон – производственная необходимость и что она связана с условиями труда? Ответ можно найти в судебных решениях.

Арбитражная практика


Решения в пользу налоговиков. Чиновники в своих рассуждениях ссылаются на определение ВАС РФ от 12 декабря 2013 г. № ВАС-17694/13. Высший арбитражный суд РФ согласился с выводами ФАС Московского округа, содержащимися в постановлении от 22 августа 2013 г. № А40-147336/12-115-1029, и отказал в пересмотре дела. Таким образом, он поддержал налоговиков, исключивших из расходов по налогу на прибыль выплаты работникам при увольнении по соглашению сторон.

Судьи сочли, что выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника. А такие выплаты нельзя признать в налоговом учете на основании статьи 255 Налогового кодекса РФ. Этот вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. № 13018/10.

ФНС России в письме № ГД-4-3/14565@ также приводит в качестве примера постановление ФАС Московского округа от 20 ноября 2013 г. № Ф05-14514/2013. В нем указано на то, что включение в трудовой договор условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей. Такое условие, напротив, направлено на их прекращение. Это противоречит пункту 3 статьи 255 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.

Решения в пользу организаций. В постановлении ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. № Ф05-6899/2014, руководствуясь статьями 252, 255, 270 Налогового кодекса РФ, судьи пришли к заключению, что организация вправе признать расходы на выплату компенсации уволенным работникам, если она прописана в трудовом и (или) коллективном договорах. Причем даже в том случае, если компенсация прямо не поименована в перечне расходов на оплату труда в статье 255 Налогового кодекса РФ. Поэтому выходное пособие работнику, выплаченное на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое является его неотъемлемой частью, входит в состав расходов. Такие траты являются оправданными и экономически обоснованными.