Организация (ЕНВД) планирует в 2009 году выплатить за счет прибыли премию к Новому году и материальную помощь. Как производится налогообложение выплат?
ЕСН
Премии могут носить как производственный, так и непроизводственный (социальный) характер. Законодатель не устанавливает запрета на выплату премий социального характера.
Такие премии не связаны с критериями эффективности работы. Чаще всего они выдаются к какому-либо событию, например, к празднику, ко дню рождения, в связи с выходом на пенсию и т.п. Минфин России неоднократно разъяснял, что премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, выплата таких премий не связана с достижением производственных результатов, она не связана с трудовой деятельностью, а обусловлена исключительно наступлением праздничной или юбилейной даты. Такие выплаты не могут учитываться в составе расходов на оплату труда работодателя.
Поэтому, по нашему мнению, такие премии, как и материальную помощь, не следует предусматривать в трудовых и коллективных договорах, а выплачивать их на основании приказа руководителя (премии за счет прибыли текущего периода).
Отметим, что материальная помощь выплачивается по заявлению работника. Для выплаты премии заявления работника не надо.
Если премия или материальная помощь выплачивается из прибыли текущего периода, то она относится к внереализационным расходам и отражается по дебету счета 91 "Прочие расходы предприятия".
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, освобождены от уплаты ЕСН, но должны в общем порядке уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.
Последнее означает, что работодатели, применяющие ЕНВД и освобожденные от ЕСН, для расчета выплат по обязательному пенсионному страхованию должны учитывать те же самые выплаты, какие бы они учитывали для расчета ЕСН (и, соответственно, для расчета пенсионных взносов), если бы находились на общем режиме налогообложения. Это обусловлено тем, что в ст. 10 Закона N 167-ФЗ речь идет не о выплатах, с которых уплачен ЕСН, а о выплатах, теоретически учитываемых при определении базы по ЕСН в силу указания закона.
Соответственно, чтобы установить, нужно ли уплачивать страховые взносы на ОПС (в том числе и лицам, находящимся на ЕНВД) с сумм премий к юбилеям и праздникам, а также с сумм материальной помощи достаточно определить, должен ли с этих выплат удерживаться ЕСН.
Пунктом 1 ст. 236 главы 24 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским Д. Причем указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты у налогоплательщика-организации не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пунктом 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая это, Минфин России и налоговые органы считают, что если организация применяет только специальные налоговые режимы, то она не является плательщиком налога на прибыль и на нее нормы п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются. Поэтому на суммы материальной помощи и вознаграждения, начисленные сотрудникам таких организаций за счет собственных средств, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются, если эти выплаты не перечислены в ст. 238 НК РФ, устанавливающей суммы, не подлежащие налогообложению. Такие разъяснения даны, например, в материале "Организация применяет специальный налоговый режим и не уплачивает ЕСН, а является плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование...", "Налоговый вестник", N 2, февраль 2007 г., размещенном в системе ГАРАНТ, в письме Минфина России от 28.08.2003 N 04-04-04/100, в письме УМНС по Московской области от 10.02.2004 N 16-14/25/В451.
Мы считаем, что с данной позицией можно поспорить. По нашему мнению, премия к празднику или разовая материальная помощь (не перечисленная в ст. 238 НК РФ), которые не предусмотрены трудовым договором, не являются объектом обложения ЕСН в силу п. 1 ст. 236 НК РФ, так как не являются выплатой по трудовому договору (не входит в систему оплаты труда).
Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2008 N А44-3266/2006-9 суд пришел к выводу, что и в п. 1 ст. 236 НК РФ, и в п. 3 ст. 236 и ст. 255 НК РФ речь идет о начисляемых работникам выплатах и иных вознаграждениях стимулирующего и (или) компенсирующего характера, предусмотренных коллективным и (или) трудовым договорами.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А13-2423/2007 при принятии решения суд исходил из того, что выплаты премий и поощрений к юбилейным датам и дням рождениям предусмотрены в другом разделе коллективного договора - разделе VI "Социальные льготы и гарантии". Эти выплаты не отвечают понятию доплат, указание на которые имеется в трудовых договорах. Суд выяснил, что премии к праздничным датам, выданные Обществом работникам на основании ряда приказов, не предусмотрены ни коллективным, ни трудовыми договорами.
В постановлении ФАС Уральского округа от 13.10.2008 N Ф09-7305/08-С2 судом установлено и материалами дела подтверждено, что предприятие производило выплаты в виде материальной помощи (для оплаты работнику операции, премий к профессиональным праздникам), компенсаций стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения сотрудникам, занятым в производстве услуг общественного питания, подпадающих под систему обложения в виде ЕНВД.
Указанные выплаты не предусмотрены трудовым договором, носили разовый характер, производились всем работникам предприятия независимо от применяемой соответствующим подразделением системы налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 255, п. 3 ст. 236, п. 21 и 29 ст. 270 НК РФ названные выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Суд отклонил довод инспекции о том, что при применении наряду с общей системой налогообложения специального режима обложения в виде уплаты ЕНВД на общество не распространяется действие п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль по подразделениям, уплачивающим ЕНВД, не формируется.
В постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-10406/07-С3 суд, исследовав имеющиеся в деле доказательства, пришел к выводу, что в проверяемом периоде предприятие производило выплаты премий своим работникам, не предусмотренные трудовыми договорами, которые не являлись обязательным элементом системы оплаты труда, носили разовый, несистематический и нерегулярный характер.
В соответствии с п. 21 ст. 270 Кодекса эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. Таким образом, в данной ситуации объект обложения ЕСН отсутствует.
Как видно из арбитражной практики, при принятии решения суды исходят из того, установлены выплаты трудовым и коллективным договором (входят в систему оплаты труда) или нет. Если выплата не может быть включена в оплату труда, то объекта для обложения ЕСН не возникает. При этом одинаковый подход суды применяют при любом режиме налогообложения.
При принятии решения суды также ссылаются на постановление Президиума ВАС от 26.04.2005 N 14324/04, согласно которому налогоплательщики, находящиеся на специальном режиме (УСНО), вправе воспользоваться нормой п. 3 ст. 236 НК РФ и не облагать пенсионными взносами выплаты, которые не учитываются в расходах при формировании налоговой базы.
Несмотря на устойчивое мнение контролирующих органов, налогоплательщики все реже соглашаются с ними, не включая выплаты из прибыли в базу для начисления взносов по ОПС. В связи с этим в 2008 году ВАС РФ в определении от 25.08.2008 N 10789/08 вновь указал: налогоплательщик, применяющий специальный режим, не лишен права на применение льготы на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, что соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике.
Вместе с тем в случае проверки споры с налоговыми органами могут возникнуть. Решать их в этом случае придется в суде.
Страховые взносы от НС и ПЗ
Проблема существует с начислением страховых взносов от НС и ПЗ (несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). В постановлении Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 приведен закрытый перечень выплат, на которые взносы на страхование от НС и ПЗ не начисляются. Премии непроизводственного характера в нем не упомянуты. Получается, что на непроизводственные премии, а также материальную помощь, не перечисленную в перечне, надо исчислить взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Однако согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств..., утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы на обязательное социальное страхование начисляются на рассчитанную и начисленную по всем основаниям оплату труда. Поэтому и взносы должны начисляться на те выплаты, которые связаны с исполнением трудовых обязанностей. Поскольку непроизводственные премии и материальная помощь не относятся к оплате труда, то и взносы на них начислять не нужно. Судебная практика по данному вопросу складывается как в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834), так и в пользу налоговиков (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2005 N Ф03-А04/05-2/809). Если Вы не готовы отстаивать неначисление взносов в суде, то лучше их начислить.
НДФЛ
Исходя из положений главы 23 НК РФ в любом случае с выплаченных премиальных необходимо удержать НДФЛ.
Что касается материальной помощи, то виды единовременной материальной помощи, которая освобождена от обложения налогом на доходы, перечислены в п. 8 ст. 217 НК РФ.
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в размере, не превышающем 4000 рублей.
Отметим, что в силу указанного пункта одновременно освобождается от налогообложения стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей в сумме, не превышающей 4000 рублей.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:
- Вопрос: Имеют ли право организации, применяющие в отношении осуществляемой предпринимательской деятельности спецрежим в виде уплаты ЕНВД, не начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) на выплаты в пользу физических лиц, не учитываемые в расходах при расчете единого налога (п. 3 ст. 236 НК РФ)? ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2009 г.);
- Вопрос: Вправе ли организация, применяющая специальный налоговый режим (УСНО, ЕНВД), воспользоваться льготой, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, и не уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с соответствующих выплат? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2008 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса
Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
19 ноября 2009 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.