Автор: Подкопаев М. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

У многих налоговых агентов вызывает затруднения заполнение отчета по форме 6-НДФЛ в случае, если зарплата начислена за декабрь одного налогового периода, а выплачена в январе следующего.

Эту ситуацию рассмотрели налоговики в Письме от 09.08.2021 № СД-19-11/283@ (далее – Письмо № СД-19-11/283@).

Отчет по форме 6-НДФЛ (утверждена Приказом ФНС РФ от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@) в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ заполняется отдельно за каждый налоговый период нарастающим итогом.

Причем в настоящее время сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, за 2021 год и последующие налоговые периоды представляются налоговыми агентами в налоговый орган в составе расчета по форме 6-НДФЛ в виде приложения 1 «Справка о доходах и суммах налога физического лица» к этому расчету.

В силу п. 4 Порядка заполнения, утвержденного Приказом ФНС РФ от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@ в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.

Также согласно п. 5.5 Порядка заполнения в разд. 2 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» справки о доходах и суммах налога физического лица (далее – справка) отражаются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога».

Налоговый период по НДФЛ представляет собой календарный год, то есть новый налоговый период начинается 1 января и заканчивается 31 декабря.

Обычно не бывает проблем, если работодатель выполняет требование ст. 136 ТК РФ (данная норма, в частности, гласит, что при совпадении дня выплаты заработной платы с выходным или нерабочим праздничным днем выплата производится накануне этого дня)и выплачивает зарплату за декабрь не позднее 31 декабря.

В этом случае в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ в полях 140 и 160 указывается одинаковая сумма исчисленного и удержанного налога соответственно. Это следует из п. 2 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Налоговые агенты должны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В данном случае доход выплачен в декабре и тогда же согласно нормам НК РФ из него удержан НДФЛ.

Также и в справке в полях «Сумма налога исчисленная» и «Сумма налога удержанная» указываются одинаковые суммы.

Вопросы могут возникнуть, если заработная плата за декабрь выплачена в январе, ведь это уже следующий налоговый период (при этом она в любом случае относится к правильному налоговому периоду, так как начисляется за декабрь).

Налоговики в Письме № СД-19-11/283@, взяв в качестве примера декабрь 2021 года и январь 2022 года, остановились на том, что сумма НДФЛ, исчисленного с дохода в виде заработной платы, начисленной за декабрь, независимо от срока перечисления налога отражается в поле 140 разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 год.

Доход в виде заработной платы, начисленный работнику за декабрь 2021 года (в том числе выплачиваемый в январе 2022 года), и сумма исчисленного с такого дохода НДФЛ также указываются в приложении 1 «Справка о доходах и суммах налога физического лица» к расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год.

То есть эти данные отражаются в отчете точно так же, как и в случае выплаты заработной платы и удержания НДФЛ в декабре 2021 года.

Чиновники ничего не сказали, как быть с отражением удержанной суммы НДФЛ, ведь удержание осуществляется в январе 2022 года, потому что в этом месяце выплачивается доход.

Отметим, до 01.01.2021 расчет по форме 6-НДФЛ заполнялся в соответствии с Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@. По поводу заполнения этого расчета налоговики придерживались позиции, согласно которой при выплате дохода, начисленного за декабрь, в январе сумма удержанного налога и вся операция, связанная с выплатой дохода в январе, должны отражаться в расчете по форме 6-НДФЛ за I квартал следующего налогового периода (то есть включающего январь) (см., например, письма от 05.12.2016 № БС-4-11/23138@, от 29.11.2016 № БС-4-11/22677@).

Очевидно, этот подход должен сохраниться и теперь, так как требования п. 2 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ не изменились, так же как и подход к заполнению справки. При ее заполнении учитывается, что зарплата, начисленная за декабрь, считается фактически полученной в декабре, независимо от даты выплаты. Поэтому если зарплата за декабрь выплачена в январе следующего года и налог из нее удержан и перечислен в бюджет в январе, то сумму перечисленного налога все равно требовалось отражать в справке 2-НДФЛ за отчетный год (к которому относился декабрь) (см. письма ФНС РФ от 03.02.2012 № ЕД-4-3/1692@, ЕД-4-3/1698@).

Приведем на примере образец заполнения указанной отчетности за 2021 и 2022 годы.

Пример 1.

В течение 2021 г. работникам ежемесячно начислялась заработная плата в размере 100 000 руб., с которой исчислялся НДФЛ в сумме 13 000 руб. С 01.01.2022 общая сумма ФОТ стала составлять 120 000 руб. ежемесячно, при этом с нее исчисляется НДФЛ в сумме 15 600 руб.

Декабрьская заработная плата выплачена 10.01.2022. Заработная плата за сентябрь, октябрь и ноябрь 2021 г. выплачена 05.10.2021, 03.11.2021 и 03.12.2021 соответственно.

Расчет по форме 6-НДФЛ за налоговый период 2021 года будет заполнен следующим образом (выборочно).

Раздел 1.

Сумма налога на доходы физических лиц, удержанная за последние три месяца отчетного периода

020

3

9

0

0

0

в том числе:

Срок перечисления налога

Сумма налога

021

0

6

.

1

0

.

2

0

2

1

022

1

3

0

0

0

021

0

8

.

1

1

.

2

0

2

1

022

1

3

0

0

0

021

0

6

.

1

2

.

2

0

2

1

022

1

3

0

0

0

Раздел 2.

Сумма дохода, начисленная физическим лицам

110

1

2

0

0

0

0

0

.

0

0

Сумма налога исчисленная

140

1

5

6

0

0

0

Сумма налога удержанная

160

1

4

3

0

0

0

Сумма налога, не удержанная налоговым агентом*

170

0

* В поле 170 указывается общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно разъяснениям налоговиков, содержащимся в Письме 09.06.2021 № БС-4-11/7994@, эта строка заполняется с учетом п. 5 ст. 226 НК РФ, в соответствии с которым при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. То есть по этой строке отражается общая сумма исчисленного НДФЛ, которую невозможно удержать (например, если доход выплачен в натуральной форме и нет денежных выплат). НДФЛ с заработной платы, которая будет выплачена в следующем отчетном периоде, в этой строке не отражают.

В рассматриваемом случае, по мнению налоговиков, в этом поле следует указать «0».

Расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2022 года будет заполнен следующим образом (тоже выборочно).

Раздел 1.

Сумма налога на доходы физических лиц, удержанная за последние три месяца отчетного периода

020

4

4

2

0

0

в том числе:

Срок перечисления налога

Сумма налога

021

1

1

.

0

1

.

2

0

2

2

022

1

3

0

0

0

021

0

7

.

0

2

.

2

0

2

2

022

1

5

6

0

0

021

0

9

.

0

3

.

2

0

2

2

022

1

5

6

0

0

Раздел 2.

Сумма дохода, начисленная физическим лицам

110

3

6

0

0

0

0

.

0

0

Сумма налога исчисленная

140

4

6

8

0

0

Сумма налога удержанная

160

4

4

2

0

0

Сумма налога, не удержанная налоговым агентом

170

0

Приведем образец заполнения разд. 2 справки за 2021 год по одному из работников.

Пример 2.

Дополним условия примера 1.

Ежемесячный доход работника в 2021 г. составлял 20 000 руб., при этом с него исчислялся НДФЛ в размере 2 600 руб.

Как и всем сотрудникам, заработная плата за декабрь была выплачена работнику в январе 2022 г., тогда же был удержан и перечислен НДФЛ.

Раздел 2 справки за 2021 год будет заполнен следующим образом.

Общая сумма дохода

2

4

0

0

0

0

.

0

0

Налоговая база

2

4

0

0

0

0

.

0

0

Сумма налога исчисленная

3

1

2

0

0

Сумма налога удержанная

3

1

2

0

0

Сумма налога перечисленная

3

1

2

0

0

Раздел 4 «Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога» справки в данном случае не заполняется.