Автор: Мишанина М., редактор журнала

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение" № 2/2021

В ходе проверки, проведенной в 2021 году, контролирующий орган выявил переплату заработной платы за 2019 год одному из работников бюджетного образовательного учреждения, возникшую в результате счетной ошибки. По данному нарушению составлено предписание о его устранении. С работника получено согласие на удержание излишне выплаченной суммы из зарплаты за январь 2021 года. Какие исправительные записи необходимо сделать в бухгалтерском учете?

В случае счетной ошибки заработная плата считается излишне выплаченной и должна быть возвращена работником (ст. 137 ТК РФ).

Удержания излишне выплаченных вследствие счетной ошибки сумм производятся при условии получения письменного согласия работника на удержание соответствующей суммы (ч. 3 ст. 137 ТК РФ). При этом размер удержаний не должен превышать 20 % заработной платы (при каждой ее выплате) (ч. 1 ст. 138 ТК РФ).

Ошибки, допущенные в периоде, за который годовая бухгалтерская отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю), признаются ошибками прошлых лет. С 01.01.2021 они исправляются бюджетными учреждениями с учетом новшеств, предусмотренных положениями обновленных инструкций № 157н[1], 174н[2] (в редакции приказов Минфина РФ от 14.09.2020 № 198н, от 30.10.2020 № 253н соответственно) по правилам СГС «Учетная политика»[3].

Методические рекомендации по применению СГС «Учетная политика» содержатся в Письме Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 (далее – Методические рекомендации). Они применяются в части, не противоречащей положениям обновленных инструкций № 157н, 174н.

Согласно п. 18 Инструкции № 157н, п. 17 Методических рекомендаций ошибки прошлых лет, обнаруженные в регистрах бухгалтерского учета, исправляются путем оформления дополнительной бухгалтерской записи либо бухгалтерской записи способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записи с применением соответствующих счетов бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бюджетной отчетности.

Начиная с 2021 года порядок отражения в учете операций по исправлению ошибок прошлых лет зависит от того, кем выявлены ошибки (уполномоченными органами контроля или иными лицами).

Ошибки, обнаруженные в ходе контрольных мероприятий органами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях за нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению, представлению бюджетной (бухгалтерской (финансовой)) отчетности, исправляются согласно предписаниям и (или) представлениям органов государственного (муниципального) финансового контроля с использованием следующих счетов:

1) в части отражения записей по ошибкам, корректирующих показатель доходов:

  • 0 401 16 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»;

  • 0 401 17 000 «Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»;

2) в части отражения записей по ошибкам, корректирующих показатель расходов:

  • 0 401 26 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»;

  • 0 401 27 000 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям»;

3) в части отражения записей по ошибкам, не корректирующих показатели на счетах финансового результата:

  • 0 304 66 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям»;

  • 0 304 76 000 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям».

Если ошибки обнаружены иными лицами, включая работников учреждений, применяются следующие счета:

1) в части отражения записей по ошибкам, корректирующих показатель доходов:

  • 0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году»;

  • 0 401 19 000 «Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году»;

2) в части отражения записей по ошибкам, корректирующих показатель расходов:

  • 0 401 28 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году»;

  • 0 401 29 000 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году»;

3) в части отражения записей по ошибкам, не корректирующих показатели на счетах финансового результата:

  • 0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году»;

  • 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году».

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в отдельном журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071) (п. 18 Инструкции № 157н). Записи в этот журнал вносятся на основании операций, отраженных на обособленных счетах бухгалтерского учета, преду­смотренных для отражения операций по исправлению ошибок прошлых лет, оформленных бухгалтерской справкой (ф. 0504833). В данной справке указываются информация по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра учета, его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.

Обороты по операциям, отраженным в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071), переносятся в главную книгу (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки и внесения корректировочных записей.

В рассматриваемом обращении ошибка, которая привела к переплате зарплаты работнику в 2019 году, выявлена контролирующим органом. Для ее исправления, согласно соответствующему предписанию, в 2021 году необходимо использовать счета 0 401 17 000, 0 401 27 000, 0 304 76 000.

Разберем на конкретном примере порядок применения этих счетов при отражении в учете исправительных записей.

В 2021 году контролирующими органами выявлена переплата работнику бюджетного образовательного учреждения заработной платы за 2019 год в размере 3 000 руб. Зарплата выдавалась за счет средств субсидии на госзадание. По данному нарушению составлено предписание о его устранении. Расходы на зарплату относились на себестоимость услуг, оказываемых в рамках госзадания (счет 4 109 60 211). С согласия работника сумма переплаты удержана из его заработной платы за январь (30 000 руб., в том числе НДФЛ – 3 900 руб.).

В соответствии с Инструкцией № 174н на счетах бухгалтерского учета исправительные записи отражены следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Скорректирована начисленная в прошлом году заработная плата на сумму переплаты (методом «красное сторно»)

4 109 60 211

4 304 76 737

(3 000)

4 304 76 837

4 302 11 737

(3 000)

4 401 17 131

4 109 60 211

(3 000)

Сторнирован ранее удержанный с излишне полученной суммы заработной платы НДФЛ (методом «красное сторно»)

(3 000 руб. x 13 %)

4 302 11 837

4 304 76 737

(390)

4 304 76 837

4 303 01 731

(390)

Сторнированы суммы страховых взносов, излишне начисленных на излишне начисленную сумму заработной платы (методом «красное сторно»)

(3 000 руб. x 30,2 %)

4 109 60 213

4 304 76 737

(906)

4 304 76 837

4 303 xx 731

4 401 17 131

4 109 60 213

(906)

Отражена задолженность работника по заработной плате, возникшая при перерасчете ранее выданной ему заработной платы (методом «красное сторно»)

(3 000 - 390) руб.

4 302 11 837

4 206 11 667

(2 610)

Отражена задолженность работника по компенсации расходов учреждения в сумме переплаты заработной платы

4 209 34 567

4 206 11 667

2 610

Начислена работнику заработная плата за текущий месяц

4 109 60 211

4 302 11 737

30 000

Удержан НДФЛ с заработной платы

4 302 11 837

4 303 01 731

3 900

Удержана переплата по заработной плате за прошлый год по заявлению работника

4 302 11 837

4 209 34 667

2 610

Перечислена на банковскую карту работника заработная плата за вычетом произведенных удержаний

(30 000 - 3 900 - 2 610) руб.

4 302 11 837

4 201 11 610

Забалансовый счет 18

23 490

По завершении года показатели счетов бухгалтерского учета по отражению ошибок прошлых лет подлежат закрытию на счете 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» с отражением указанных операций в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).

Согласно п. 6, 33 СГС «Учетная политика», п. 17 Методических рекомендаций при исправлении ошибок прошлых лет необходимо провести ретроспективный пересчет бухгалтерской отчетности, то есть в текущей отчетности скорректировать сравнительные показатели отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.

Пересчет сравнительных показателей следует начинать с того года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда такая корректировка не представляется возможной.

В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете и (или) пересчета показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок составляются сведения (ф. 0503773) (п. 72 Инструкции № 33н[4]).

Информация об ошибках, выявленных по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля, отражается в графе 10 по коду причины 07, а данные по счетам, которые подлежат закрытию на счет 0 401 30 000, – в графе 10 строки 570 «Финансовый результат экономического субъекта».

Согласно п. 17 Методических рекомендаций показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода (в любых формах отчетности) отражаются с учетом их корректировок по исправительным записям выявленных ошибок прошлых лет.

Входящие остатки корректируются по строке «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», а также по строкам, отражающим значения скорректированных в результате исправления ошибок прошлых лет статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, в бухгалтерской отчетности информация об ошибках прошлых лет подлежит раскрытию в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503760) по каждой форме отчетности, которая содержит показатели по исправлению ошибок прошлых лет.

При этом показатели оборотов по счетам бухгалтерского учета (увеличения, уменьшения объектов учета), доходов, расходов, отражаемые в бухгалтерской отчетности, сформированные по результатам исправления ошибок прошлых лет, в отчетность текущего финансового года не включаются (п. 73 Инструкции № 33н).


[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[2] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

[3] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н.

[4] Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н.