Торба Анастасия Васильевна

ООО «ШЕЛА»

В документе ошибка, которую нужно исправить. Как это сделать?

В п. 7  ст. 9 федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г. (далее закон «О бухгалтерском учете», федеральный  закон № 402-ФЗ) указаны принципы внесения исправлений:

- обязательно указание даты внесения исправления

- необходимо присутствие подписей лиц, составивших документ, в который вносится исправление, а также фамилий и инициалов этих лиц.

Вместе с тем конкретный способ внесения исправления в законе «О бухгалтерском учете» не регламентирован.

Четкий порядок прописан в Положении, утвержденном Министерством финансов СССР 29.07.1983 № 105 «Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете». (Далее - Положение № 105). Данное Положение  действует в части, не противоречащей Федеральному закону N 402-ФЗ (Информация N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-фз "О бухгалтерском учете", Минфин России).

Порядок следующий: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

Но в случае большого числа изменений исправление способом, предусмотренным Положением N 105 приведет к тому, что не возможно будет идентифицировать текст и суммы.

Кроме того, зачеркивание может привлечь повышенное  внимание налоговых инспекторов, возможно они захотят посмотреть как выглядит этот же документ у контрагента в рамках «встречной» проверки. (ст. 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках» НК РФ).

Поэтому у такого способа есть свои минусы.

Если провести аналогию со счетами-фактурами, то до вступления в силу Постановления от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление 1137),  ранее действующее Постановление Правительства № 914 от 02.12.2000 г. «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» предусматривало  возможность внесения исправления следующим способом: заверение  подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Но ныне действующее Постановление № 1137 предусматривает совершенно другой способ внесения исправления – составление исправленного счета-фактуры: выставляется новый (исправленный) экземпляр, в строке 1а которого указываются порядковый номер и дата внесения изменений ( п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (Приложение 1 к Постановлению 1137)).
 
Решая вопрос о том, как же все-таки вносить исправления в документы, необходимо рассмотреть Письмо ФНС от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@ «О корректировке универсального передаточного документа».

В Приложении 7 к этому письму ФНС подробно раскрыла порядок внесения исправлений в связи с обнаружением ошибок в форме универсального передаточного документа (далее – УПД).

ФНС отмечает, что  конкретного способа внесения исправлений нормы Закона N 402-ФЗ не содержат. На основании чего ФНС приходит к выводу, что  любой способ исправления данных первичного учетного документа (при соблюдении принципов, изложенных в законе 402-ФЗ) может считаться соответствующим законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В частности, согласно мнения Федеральной налоговой службы:

- при ошибке, препятствующей налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога в УПД со статусом «1»   - рекомендуется составить новый исправленный экземпляр УПД со статусом "1" аналогично  порядка, установленного п. 7 раздела II Приложения N 1 к Постановлению N 1137.

В новом экземпляре УПД ФНС рекомендует сохранять данные показателей строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполнять строку (1а), в которой рекомендуется указывать порядковый номер исправления и дату исправления.

В новый экземпляр УПД рекомендуется переносить все показатели из экземпляра, составленного до внесения исправлений, с указанием новых сведений (первоначально не заполненных) или уточненных (измененных) по соответствующим позициям, требующим исправления. Подписание нового исправленного экземпляра УПД рекомендуется осуществлять в том же порядке, в каком был подписан УПД, составленный до внесения исправлений.

- при ошибке, не препятствующей налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога в УПД со статусом «1»   - новые экземпляры счетов-фактур не составляются (п. 7 раздела II приложения N 1 к Постановлению N 1137, п. 2 ст. 169 НК РФ).

При этом у налогоплательщика может возникнуть необходимость внести исправления в реквизиты составленного ранее УПД с целью изменения (уточнения) показателей (характеристик) задокументированного факта хозяйственной жизни (например, реквизитов грузоотправителя, грузополучателя; номера расчетно-платежного документа; номера таможенной декларации и др.).

В этих случаях исправление заполненных с ошибками (или ошибочно не заполненных) показателей УПД ФНС рекомендует производить путем составления нового исправленного экземпляра УПД. В новом экземпляре УПД сохраняются данные показателей строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка (1а), в которой указывается порядковый номер исправления УПД и дата исправления.

Поскольку такие изменения производятся с целью исправления УПД только как первичного учетного документа, для визуального выделения такой ситуации в форме исправленного экземпляра УПД рекомендуется указывать статус "2", независимо от того, каким был первоначальный статус исправляемого УПД.

Такой исправленный экземпляр УПД в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж не регистрируется.

ФНС отмечает, что предложенный ею способ  внесения исправлений соответствует законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете и НК РФ и может применяться для исправления показателей УПД как первичного учетного документа в любой его части и вне зависимости от того, составлен ли документ на бумажном носителе или в электронном виде.

Что касается внесения исправления в УПД со статусом «2», то ФНС рекомендует применять аналогичный  порядок – составление нового экземпляра документа.

Таким образом, ФНС считает, что составление нового экземпляра первичного документа, в частности УПД, статус «2»  с верными сведениями полностью соответствует действующему законодательству.

Отсюда следует, что рекомендованный порядок можно распространить на все первичные документы, а не только на УПД.

Но не будет ли рекомендованный способ противоречить п. 4.2 Положения № 105 от 29.07.1983 г.?

В большинстве случаев - нет. Объясним почему.

В п. 4.2 указано: «Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.»

То есть, если  документ создан автоматизированным способом, организация вправе не следовать п. 4.2 Положения № 105, а применять способ, рекомендованный ФНС для исправления УПД.

Обсуждая тему внесения исправлений в первичные документ, нельзя не  упомянуть Письмо Минфина от 28 августа 2014 г. N 03-03-10/43034. Данное письмо содержит интересное мнение  - «Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов для целей налогообложения прибыли организаций».

То есть Минфин провел аналогию с нормой ст. 169 НК РФ относительно  ошибок, содержащихся в счетах-фактурах.

В абз. 2 п. 2 ст. 169 указано следующее: «Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.»

Все тоже самое, только для НДС критичными ошибками являются еще и налоговая ставка и сумма налога.

Минфин выпустил такое разъяснение, следуя так называемой «Дорожной карте» - Плану мероприятий Совершенствование налогового администрирования, утвержденного распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 г. № 162-р. 

В пункте 11 «Дорожной карты» (в редакции распоряжения Правительства РФ от 03.12.2014 N 2442-р) запланировано  обеспечение возможности использования в целях налогового учета первичных документов, содержащих несущественные ошибки.

Следовать ли выгодной позиции Минфина? Например, первичный документ содержит неверные сведения о грузоотправителе, грузополучателе, противоречащие данным транспортных документов. 

Если у налоговых органов при проверке  возникнут сомнения в реальности факта перемещения товара со склада поставщика на склад покупателя и соответственно сомнения в реальности сделки, в этом случае первичные документы, содержащие противоречия и ошибки, пусть и не препятствующие идентификации продавца, покупателя, наименование товаров, их стоимость будут играть в пользу налоговиков.

Как разъяснено в п. 1 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (понимаемой, в частности, как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, любые противоречия в сведениях и ошибки в первичных документах могут послужить доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Поэтому применять рассматриваемое разъяснение Минфина целесообразно далеко не во всех случаях.

Что касается кассовых и банковских документов, то  исправлять эти документы компания не вправе. Несмотря на то, это прямо не прописано  в Федеральном законе от 06.12.11 № 402-ФЗ, запрет установлен иными актами. По-прежнему нельзя исправлять кассовые документы (а именно приходные и расходные кассовые ордера) и платежные поручения. В отношении приходных и расходных кассовых ордеров это запрещает пункт (п. 4.7 указания № 3210-У от 11.03.2014 г. «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» - далее Указание 3210-У).

А в отношении платежек — запрет определен в пункте 2.4 Положения, утвержденное Банком России 19.06.12 № 383-П «Положение о правилах осуществления перевода денежных средств».

В п. 4.1 Указания 3210-У сказано, что к кассовым документам относятся приходный и расходный кассовые ордера, то есть другие документы, предусмотренные данным Указанием, исправляться могут. Например, это кассовая книга, платежная  ведомость. Порядок исправления прописан в п. 4.7 Указания 3210-У.

Итак, конкретный способ внесения исправления в документе  в законе «О бухгалтерском учете» не прописан, и есть рекомендованный ФНС способ для исправления УПД.

Теперь организации нужно самостоятельно определиться с применяемым способом исправления ошибок в документах. Лучше, если выбранный способ будет закреплен в Учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Например:

«Порядок внесения исправлений в первичные документы (кроме кассовых и банковских).

Исправления вносятся путем составления нового первичного документа  с пометкой «Исправление № ___  от «__» « ____ »  20__» с указанием  в нем новых, правильных сведений, с обязательным наличием всех реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в том числе  даты  и подписей соответствующих лиц. (Пункт 7 ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Письмо ФНС от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@).»