Декларация по НДС: отображаем данные по экспериментальному товару

Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

ФНС в Письме от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@ рассказала о порядке заполнения налоговой декларации налоговыми агентами – покупателями лома черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, сырых шкур животных (все перечисленное объединим в одно понятие – «экспериментальный товар»). На что обратить внимание в этой связи?

Декларация у продавца: общий случай и исключения из правил

В общем случае продавец экспериментального товара по обозначенной операции имеет минимум «отношений» с НДС. Будучи плательщиком этого налога, при реализации он выставит счет-фактуру с пометкой о том, что НДС исчисляет покупатель – налоговый агент. Обязанности отразить такую операцию в разд. 3 декларации по НДС у продавца, соответственно, не возникнет.

К сведению. В НК РФ (п. 3.1 ст. 166 НК РФ) названы исключения: налогоплательщик – продавец экспериментального товара сам исчисляет НДС:

• при установлении факта недостоверного проставления им в договоре, первичном учетном документе отметки «Без налога (НДС)» (абз. 7 п. 8 ст. 161 НК РФ);

• при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (ст. 145 НК РФ), или на применение специальных налоговых режимов в соответствии с гл. 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ (абз. 8 п. 8 ст. 161 НК РФ);

• при вывозе этого товара в процедуре экспорта или реэкспорта, помещении под процедуру свободной таможенной зоны (налогообложение такой операции – по ставке 0% на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

• при реализации товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (абз. 5 п. 8 ст. 161 НК РФ). См. также письма Минфина России от 29.12.2017 № 03-07-11/88235, от 29.01.2018 № 03-07-14/4608.

В пункте 1 рассматриваемого (№ СД-4-3/7484@) письма ФНС делает акцент на том, что в перечисленных в абз. 5, 7 и 8 п. 8 ст. 161 НК РФ случаях налогоплательщик-продавец операции по реализации экспериментальных товаров отражает в разд. 3 декларации по НДС. При этом налоговая служба не упоминает об экспорте или реэкспорте товара, что объяснимо, ведь для такой (облагаемой по ставке 0%) операции предусмотрены иные разделы декларации по НДС.

Таким образом, в общем случае реализация экспериментального товара разд. 3 декларации продавца не попадает. Вместе с тем продавец отражает эту операцию в книге продаж и, соответственно, разд. 9 декларации (в книге покупок и разд. 8 – в случае выставления корректировочных счетов-фактур).

Декларация у покупателя: общие моменты

Основная НДС-нагрузка по экспериментальному товару ложится на плечи покупателя – налогового агента. Напомним, в этой роли он выступает только в случае, если продавец является плательщиком данного налога. См., например, письма Минфина России от 17.01.2018 № 03-07-11/1954, от 24.01.2018 № 03-07-11/3567.

Налоговый агент определяет сумму «агентского» НДС, подлежащую уплате в бюджет, заполняет декларацию по НДС и представляет ее в налоговый орган по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Обратите внимание: из норм п. 5 ст. 174 НК РФ (сопоставление абз. 1 и 2) следует, что налоговым агентам – покупателям товара, обозначенного в п. 8 ст. 161 НК РФ, вменена в обязанность сдача декларации по НДСтолько по установленному формату в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО.

Уплата исчисленного налога производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

При расчете налога (в силу п. 4.1 ст. 173 НК РФ) используются данные в отношении всего экспериментального товара, приобретенного за квартал. При этом учитываются суммы, как увеличивающие, так и уменьшающие общую сумму налога.

Налоговый агент – плательщик НДС

Общая сумма «агентского» НДС, определяемая налоговым агентом (п. 3.1 ст. 166 НК РФ), увеличивается на суммы налога, восстановленные в соответствии с пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, и уменьшается на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ. Об этом сказано в п. 4.1 ст. 173 НК РФ.

К сведению: нюансы вычета НДС, определенные в п. 3 ст. 172 НК РФ, касаются сырьевого товара, используемого для производства и (или) реализации на экспорт. Перечень кодов сырьевых товаров в соответствии с ЕТН ВЭД ЕАЭС приведен в Постановлении Правительства РФ от 18.04.2018 № 466 (начало действия документа – 01.07.2018). До утверждения перечня Минфин (см., например, письма от 28.02.2018 № 03-07-08/12477, № 03-07-08/12485) рекомендовал сопоставлять сырьевые товары, перечисленные в НК РФ, с названиями групп товаров из ТН ВЭД. Полагаем, что ориентироваться на правительственное постановление можно уже сейчас. В нем код черных металлов соответствует значениям 7204-7204 50 000 0; меди и изделий из нее – 7401 00 000 0 и 7404 00-7404 00 990 0 (применяется до 01.07.2019); алюминия и изделий из него – 7602 00-7602 00 900 0.

Вычет НДС производится на основании п. 1 и 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ в случае использования приобретения в операциях, облагаемых НДС. При этом указанные вычеты осуществляются в налоговом периоде, в котором товары приняты на учет и имеются в наличии счета-фактуры, выставленные продавцами (письма Минфина России от 09.04.2018 № 03-07-11/23099, от 28.02.2018 № 03-07-11/12711).

В пункте 2 Письма № СД-4-3/7484@ ФНС сообщила, что исчисленная сумма «агентского» НДС, а также вычеты сумм налога, приведенные в п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ, отражаются в соответствующих строках разд. 3, 8 и 9 налоговой декларации.

Одновременно обращено внимание, что вычеты НДС по приобретениям, используемым для производства и (или) реализации сырьевых товаров на экспорт, производятся в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 172 НК РФ. Согласно ему применить вычет НДС налогоплательщик вправе в момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (пп. 1 п. 1 и п. 9):

• в последний день квартала, в котором собран пакет документов (предусмотрены п. 1 ст. 165 НК РФ), подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС;

• в день отгрузки (передачи) товаров – в случае отсутствия подтверждающих документов.

См. также письма Минфина России от 15.03.2018 № 03-07-14/15988, от 15.02.2018 № 03-07-08/8488.

В этой связи вычеты сумм налога по операциям реализации сырьевых товаров отражаются в разд. 4, 5, 6 декларации по НДС соответственно.

Налоговый агент – неплательщик НДС

Несколько иначе складывается ситуация для покупателя экспериментального товара, не являющегося плательщиком НДС («спецрежимника» в соответствии с гл. 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ), а также плательщика НДС, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (ст. 145 НК РФ).

Обратите внимание: налоговые агенты – покупатели экспериментального товара, не являющиеся плательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов, а также плательщики НДС, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, заявить вычеты (за себя как покупателя) не вправе, так как установленные НК РФ для этого условия не выполняются.

От обязанностей налогового агента по НДС и, соответственно, сдачи налоговой декларации указанная группа лиц не освобождена.

При заполнении декларации покупатели – «спецрежимники» и «освобожденцы», ориентируясь на п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС, заполняют титульный лист, разд. 2 и 9 декларации.

ФНС сообщила, что до внесения соответствующих изменений и дополнений в форму налоговой декларации, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме(приложения к Приказу ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@) к оформлению декларации нужно подойти с учетом некоторых особенностей. В частности, строки 010 – 030 разд. 2 рекомендовано не заполнять; в строке 060 надо указать итоговую сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет в соответствии с п. 4.1 ст. 173 НК РФ; в строке 070 – код 1011715. Рекомендации на этот счет были выданы ФНС ранее в Письме от 16.01.2018 № СД-4-3/480@.

Раздел 9 формируется на основании записей по счетам-фактурам, полученным от налогоплательщиков – продавцов экспериментальных товаров. ФНС заостряет внимание, что по счетам-фактурам, отраженным в этом разделе при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, до внесения соответствующих изменений в Контрольные соотношения показателей декларации по НДС поставки отражаются ими в разд. 9 с отрицательным значением при применении вычетов в установленном порядке.

В аналогичном порядке (то есть с отрицательными значениями) производятся записи по счетам-фактурам (корректировочным счетам-фактурам) в разд. 9 декларации в случаях, указанных в п. 5 и 13 ст. 171 НК РФ. Данный порядок будет применяться лишь в текущем году. Начиная с налогового периода за I квартал 2019 года записи по счетам-фактурам в обозначенных ситуациях будут производиться в разд. 8 декларации в целях применения вычетов в установленном порядке.

Нормы – п. 5 и 13 ст. 171 НК РФ (при их «адаптации» к рассматриваемой ситуации, то есть относительно вычетов у налоговых агентов – «спецрежимников» или «освобожденцев») будут выглядеть так.

На основании п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам у покупателя – налогового агента подлежат суммы:

• исчисленного (и, возможно, уплаченного в бюджет) за продавца «отгрузочного» налога в случае возврата покупки продавцу или отказа от нее (абз. 1);

• исчисленного (и, возможно, уплаченного в бюджет) за продавца «авансового» налога в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2).

В пункте 13 ст. 171 НК РФ говорится о вычетах при изменении стоимости отгрузки в меньшую (абз. 1) либо большую (абз. 2) сторону, в том числе в случае изменения (уменьшения либо увеличения соответственно) цены и (или) количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров. К рассматриваемой ситуации (вычетам у покупателя, исполняющего обязанности налогового агента по п. 8 ст. 161 НК РФ, являющегося «спецрежимником» или «освобожденцем») применим лишь первый абзац.

Например, продавец отгрузил в адрес покупателя металлолом на сумму (условно) 200 руб. с пометкой в счете-фактуре, что НДС исчисляет налоговый агент. Последний исчислил налог – 36 руб. В дальнейшем стоимость отгрузки скорректирована – уменьшена (условно на 50 руб.). Покупатель получил от продавца корректировочный счет-фактуру, определил сумму НДС (27 руб.) и скорректировал начисление налога (путем вычета НДС в размере 9 руб. (36 – 27)). Корректировочный счет-фактура будет занесен в книгу продаж с отрицательным значением.

Если стоимость отгрузки экспериментального товара продавцом будет увеличена, у покупателя – налогового агента возникнет обязанность «добавить» налог к начислению.

К сведению: при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ).

Воспользоваться вычетом НДС (как покупатель, применяющий специальные налоговые режимы или освобожденный от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС) он не вправе.

Обобщим сказанное (о заполнении декларации по НДС налоговыми агентами – «спецрежимниками» и «освобожденцами») в виде таблицы.

Лист	Нюансы заполнения
Титульный	В поле «По месту нахождения (учета)» указывается код 231
Раздел 1	При отсутствии показателей для заполнения раздела в строках ставятся прочерки (или они остаются пустыми)
Раздел 2	Строки 010 – 030 не заполняются
	В строке 060 указывается итоговая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет
	В строке 070 указывается код операции 1011715
Раздел 9	При предоплате, возврате товара, а также при снижении цены сведения о счетах-фактурах отражайте со знаком минус

* * *

Мы рассмотрели некоторые вопросы, касающиеся заполнения декларации по НДС налоговыми агентами – покупателями товара, отраженного в п. 8 ст. 161 НК РФ, с учетом рекомендаций, выданных ФНС. Статья указывает на нюансы, которые будут интересны как продавцам, так и покупателям – плательщикам и неплательщикам НДС.