Костюкевич Ю.М., аудитор
www.kostyukevich.ru

Правила составления налоговых деклараций подробно излагаются в Приложениях к приказам Минфина РФ об утверждении форм соответствующих деклараций.

На практике расчет показателей подразделов 1.1. и 1.2 раздела 1 и соответственно строк 270-281 и 290 – 310 листа 2 декларации по налогу на прибыль часто вызывает трудности, особенно у бухгалтеров, которые впервые сталкиваются с необходимостью расчета и уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, а также в случае получения организацией убытка в каком-либо отчетном периоде.

В этих подразделах и строках налогоплательщик указывает суммы налога, причитающиеся к уплате (уменьшению) по данной декларации, и суммы ежемесячных авансовых платежей, причитающиеся к уплате в предстоящем квартале. Именно эти показатели учитываются налоговыми органами в лицевом счете налогоплательщика для контроля за расчетами по налогу. Такой способ учета наглядно показывает наличие недоимки или переплаты по платежам в бюджет на установленную дату платежа. В бухгалтерском учете налогоплательщика расчеты по налогу на прибыль обычно учитываются исходя из сумм налога, исчисленного по фактической прибыли за отчетный период. Таким образом, порядок учета текущих расчетов по налогу на прибыль в налоговых органах и в организации различен.

Ошибка в расчете показателей подразделов 1.1. и 1.2 раздела 1 декларации может привести к несоответствию сальдо по налогу на прибыль в организации и в налоговых органах, несмотря на верный расчет налога по строкам 180-200 Листа 2 декларации. Неправильный расчет сумм, причитающихся к уплате, может привести к неполной уплате сумм налога в бюджет, что неизбежно вызовет применение мер ответственности согласно нормам НК РФ. О том, что декларация составлена неправильно, налогоплательщик обычно узнает по результатам камеральной или выездной налоговой проверки. Поэтому налогоплательщику необходимо контролировать правильность сведений, указанных в декларациях.

Если все показатели декларации по налогу на прибыль рассчитаны правильно, то данные организации и налоговых органов о состоянии расчетов по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период не должны иметь расхождений.

Для правильного расчета показателей подразделов 1.1. и 1.2. раздела 1 декларации по налогу на прибыль важно учитывать следующие моменты:

  • согласно НК РФ по итогам налогового (отчетного) периода налогоплательщик обязан уплатить в бюджет сумму исчисленного налога; таким образом, все обязательства налогоплательщика по платежам в бюджет за данный налоговый (отчетный) период должны быть скорректированы в соответствии с суммой исчисленного налога за данный налоговый (отчетный) период;
  • в декларации по налогу на прибыль учитываются только расчетные суммы;
  • фактически уплаченные суммы в декларации не отражаются и при расчете показателей не учитываются, за исключением сумм налога, уплаченных за пределами РФ (строки 240-260 декларации);
  • в декларации для определения разных понятий и значений применяются похожие слова, которые не следует смешивать; это относится к определениям «исчисленный», «начисленные» и «причитающиеся к уплате», а также к понятиям «начисленные авансовые платежи» и «ежемесячные авансовые платежи»;
  • суммы, указываемые в подразделах 1.1. и 1.2. раздела 1 декларации, нарастающим итогом в декларациях не отражаются;
  • если организация начисляет налог поквартально, то в течение года в бухгалтерском учете организации будут отражены по четыре операции начисления налога на прибыль в каждый бюджет; разница между фактически уплаченными платежами и начисленным налогом составит сальдо по расчетам с бюджетом на конкретную дату;
  • в налоговых органах за налоговый период будут отражены по четыре суммы к уплате (уменьшению) в каждый бюджет по установленным датам представления декларации и по двенадцать сумм ежемесячных авансовых платежей по каждому бюджету по установленным срокам уплаты; разница между суммой всех этих обязательств и фактически уплаченными платежами составит сальдо (недоимку или переплату) на конкретную дату.

Если организация не имеет особенностей в порядке исчисления налога на прибыль, то алгоритм проверки показателей подразделов 1.1. и 1.2 раздела 1 декларации за год в организации, заключается в следующем. Если сложить по соответствующим бюджетам суммы ежемесячных авансовых платежей, установленные на 1, 2, 3 и 4 кварталы, и суммы налога к уплате (уменьшению), указанные во всех декларациях за отчетные периоды года, то в итоге должны получиться суммы налога на прибыль за год, указанные по строкам 180-200 листа 2 декларации за год. Если в организации есть обособленные подразделения, то проверка проводится с учетом сумм, указанных в декларациях по обособленным подразделениям.

Если полученная сумма не равна сумме исчисленного налога за год, то это означает, что в какой-то декларации допущена ошибка. Часто ошибку допускают, если в одном или двух кварталах получен убыток и возникла сумма к «уменьшению», которую продолжают ошибочно отражать в нескольких декларациях. Или при расчете суммы начисленных авансовых платежей ошибочно учитывают ежемесячные авансовые платежи не только отчетного квартала, но предыдущих кварталов. Возможны и другие, в том числе и технические ошибки.

Рассмотрим конкретные примеры проверки показателей подразделов 1.1 и 1.2 раздела 1 декларации по налогу на прибыль.

Для упрощения расчета налог указан в общей сумме без распределения по бюджетам и не учитывается ситуация уплаты суммы налога за пределами РФ.

Для того, что бы представить расчет в виде формул, введем обозначения:

  • Н - сумма исчисленного налога, отраженная по строкам 180-200 листа 2 декларации;
  • НАП – начисленные авансовые платежи, отражаемые по строкам 210-230 листа 2 декларации;
  • С – сумма к уплате (уменьшению), отражаемая в подразделе 1.1. раздела 1 декларации и по строкам 270-281 листа 2 декларации;
  • ЕАП – ежемесячные авансовые платежи, отражаемые в подразделе 1.2 раздела 1 и по строкам 290 - 310 листа 2 декларации.

Налоговый период – год, отчетные периоды - квартал, полугодие, девять месяцев.

Предположим, что в первом варианте Организация за год получила убыток, но в течение года была прибыль, которая уменьшалась и увеличивалась по отчетным периодам, во втором варианте по итогам года получена прибыль.

1. Сумма налога на прибыль (Н) равна: за 1 квартал 60000 руб., за полугодие 100000 руб., за девять месяцев 90000 руб., за год: первый вариант - 0 руб., второй вариант 120000 руб.

2. Пусть общая сумма ежемесячных авансовых платежей на 1 квартал (ЕАП 1 кв.) равна 35000 руб., что установлено декларацией за девять месяцев предыдущего года. 

3. Декларация за1 квартал.

Строка 180 листа 2 декларации. Исчисленный налог на прибыль за 1 квартал (Н 1) кв. равен60000 руб.

Строка 210 листа 2 декларации. Начисленные авансовые платежи в первом квартале (НАП 1 кв.) составили 35000 руб., что равно ежемесячным авансовым платежам, установленным на 1 квартал (ЕАП 1 кв.), т.к. 1 квартал - это первый отчетный период года.

Подраздел 1.1. раздела 1 декларации и строки 270-271 или 280-281 листа 2 декларации. Сумма к уплате / уменьшению составит:

Н 1 кв. – НАП 1 кв. = С 1 кв.

60000 руб. - 35000 руб. = 25000 руб. (к уплате)

Подраздел 1.2. раздела 1 декларации и строка 290 листа 2 декларации. Сумма ежемесячных авансовых платежей на 2 квартал (ЕАП 2 кв.) равна сумме налога за 1 квартал (Н 1кв.) 60000 руб.

4. Проверка.

Если сложить ЕАП 1 кв. и С 1 кв., то получим сумму налога за 1 квартал:

35000 руб. + 25000 руб. = 60000 руб.

5. Декларация за полугодие.

Налог на прибыль за полугодие (Н п-е) равен 100000 руб.

Начисленные авансовые платежи за полугодие составили:

Н 1кв. + ЕАП 2 кв.= НАП п-е

60000 руб. + 60000 руб. = 120000 руб..

Сумма к уплате / уменьшению составит:

Н п-е – НАП п-е = С п-е

100000 руб. - 120000 руб. = - 20000 руб.(к уменьшению).

Сумма ежемесячных авансовых платежей к уплате в 3 квартале равна:

Н п-е - Н 1кв = ЕАП 3 кв.

100000 руб. – 60000 руб. = 40000 руб.

6.Проверка

Если сложить ЕАП 1кв., С 1кв.,ЕАП 2 кв. ,С п-е, то получим сумму налога за полугодие:

35000 руб. + 25000 руб. + 60000 - 20000 руб. = 100000 руб.

7. Декларация за девять месяцев.

Сумма налога на прибыль за девять месяцев (Н 9м) равна 90000 руб.

Начисленные авансовые платежи за девять месяцев составили:

Н п-е + ЕАП 3 кв.= НАП 9м

100000 руб. + 40000 руб. = 140000 руб.;

Сумма к уплате / уменьшению составит:

Н 9м – НАП 9м = С 9м

90000 руб. - 140000 руб. = -50000 руб. (к уменьшению).

Сумма ежемесячных авансовых платежей к уплате в 4 квартале равна:

Н 9м – Н п-е = ЕАП 4 кв

90000 руб. – 100000 руб. = отрицательная величина, поэтому сумма ежемесячных авансовых платежей к уплате в 4 квартале равна нулю.

Организация в третьем квартале получила убыток.

8.Проверка.

Если сложить суммы ЕАП 1кв., С 1кв.,ЕАП 2 кв. ,С п-е, ЕАП 3кв., С 9м., то получим сумму налога за девять месяцев (Н 9 м):

35000 + 25000 + 60000 - 20000 + 40000 - 50000 = 90000 руб.

9. Декларация за год. Первый вариант – убыток.

Сумма налога на прибыль за год (Н год) равна 0, т.е. за год получен убыток.

Начисленные авансовые платежи за год составили:

Н 9м + ЕАП 4 кв.= НАП год

90000 руб. + 0 = 90000 руб.

Сумма к уплате / уменьшению составит:

Н год – НАП год = С год

0 руб. - 900000 руб. = - 90000 руб. (к уменьшению)

10. Проверка. Первый вариант - убыток

Если сложить суммы ежемесячных авансовых платежей, установленных на каждый квартал года, и суммы к уплате/уменьшению согласно декларациям, то получим сумму налога за год (Н год):

ЕАП 1кв. + С 1кв. +ЕАП 2 кв. +С п-е + ЕАП 3кв. + С 9м. + ЕАП 4 кв. + С год= Н год

35000 + 25000 + 60000 - 20000 + 40000 – 50000 + 0 - 90000 = 0 руб.

Таким образом, сумма обязательств налогоплательщика, учтенных по данным подразделов 1.1. и 1.2 раздела 1 декларации, равна сумме исчисленного налога 0 руб.

11. Декларация за год. Второй вариант – прибыль.

Сумма налога на прибыль за год (Н год) равна 120000 руб.

Начисленные авансовые платежи за год составили:

Н 9м + ЕАП 4 кв.= НАП год

90000 руб. + 0 = 90000 руб.

Сумма к уплате / уменьшению составит:

Н год – НАП год = С год

120000 руб. - 900000 руб. = 30000 руб. (к уплате)

12. Проверка. Второй вариант – прибыль.

Если сложить суммы ежемесячных авансовых платежей, установленных на каждый квартал года, и суммы к уплате/уменьшению согласно декларациям, то получим сумму налога за год (Н год):

ЕАП 1кв. + С 1кв. +ЕАП 2 кв. +С п-е + ЕАП 3кв. + С 9м. + ЕАП 4 кв. + С год= Н год

35000 + 25000 + 60000 - 20000 + 40000 – 50000 + 0 + 30000 = 120000 руб.

Таким образом, сумма обязательств налогоплательщика, учтенных по данным подразделов 1.1. и 1.2 раздела 1 декларации, равна сумме исчисленного налога 120000 руб.

13. Учет в организации.

В организации учет по кредиту сч. 68 «Налог на прибыль» может быть следующим:

  • 1 квартал 60000 руб.,
  • второй квартала увеличение на 40000 руб., итого за полугодие налог составил 100000руб.,
  • третий квартал уменьшение на 10000 руб., итого за 9 месяцев налог 90000 руб.,
  • четвертый квартал, вариант первый (убыток) - уменьшение на 90000 руб., итого налог за год 0 руб. Итого на 31.12.ХХ г. сумма обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль за год – 0 руб.
  • четвертый квартал, вариант второй (прибыль) – увеличение на 30000 руб., итого налог за год – 120000 руб. Итого на 31.12.ХХ г. сумма обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль за год составит 120000 руб.

Рассмотренные примеры показали, что независимо от метода учета обязательств по налогу на прибыль сумма всех обязательств, рассчитываемых в течение года, должна быть откорректирована в соответствии с суммой исчисленного налога за год.

Платежи, которые организация фактически уплатила на территории РФ, в налоговой декларации не отражаются и на расчет показателей декларации никак не влияют. Они учитываются в организации по дебету счета учета расчетов с бюджетом, а в налоговых органах - в лицевом счете организации. Разность между начисленными обязательствами и уплаченной суммой составит недоимку или переплату на выбранную дату.

В первом варианте переплата по расчетам с бюджетом на конец года должна составить всю сумму платежей, перечисленных организацией в бюджет по налогу на прибыль за данный год. Предположим, организация строго соблюдала сроки уплаты, а также зачла сумму «к уменьшению» 20000 руб. по итогам полугодия при перечислении ежемесячных авансовых платежей в третьем квартале. Тогда сумма платежей и, соответственно, переплаты за год составит 140000 рублей:

35000 руб. + 25000 руб. + 60000 руб. + 20000 руб. = 140000 руб.

Во втором варианте сумма переплаты составит разницу между уплаченной суммой 140000 руб. и суммой исчисленного налога 120000 руб.:

140000 руб. – 120000 руб. = 20000 руб.

Такая сумма переплаты (сальдо) должна быть как по бухгалтерскому учету в организации на 31.12.ХХ года, так и по данным налоговых органов на дату представления декларации за год.

Костюкевич Ю.М., аудитор
www.kostyukevich.ru