Отчет об обязательствах

Автор: Е. Кравченко

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение" № 5/2017

Что следует учитывать при заполнении отдельных граф отчетов об обязательствах (ф. 0503738, 0503128)? Как в них отражаются принимаемые обязательства? Каков порядок отражения обязательств текущего года и последующих финансовых годов? Как отражаются отложенные обязательства по резервам?

Изменения в инструкциях № 191н [1] и 33н [2], внесенные Приказом Минфина РФ № 209н[1], не затронули порядок заполнения отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738), отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128) (далее – отчет об обязательствах). Уточнен и скорректирован был сам учет санкционирования. Как отразятся эти изменения в отчете об обязательствах, расскажем в статье.

Заполнение граф «Утверждено бюджетных ассигнований» и «Утверждено лимитов бюджетных обязательств» отчета об обязательствах.

Казенным учреждениям образования, а также бюджетным и автономным учреждениям с переданными бюджетными полномочиями по выплате стипендий и иных социальных пособий при составлении отчетности следует руководствоваться Письмом Минфина РФ № 02-07-07/5669, Казначейства РФ № 07-04-05/02-120 от 02.02.2017 (далее – совместное письмо).

В совместном письме раскрывается порядок заполнения граф 4 и 5 раздела «Расходы бюджета» отчета (ф. 0503127) в части исполнения публичных нормативных обязательств по виду расходов, относящихся к подгруппе 310 «Публичные нормативные социальные выплаты гражданам» (311, 312, 313), 330 «Публичные нормативные выплаты гражданам несоциального характера». 

Ведомство уточняет, что показатели бюджетных ассигнований по указанным кодам видов расходов получатели бюджетных средств (РБС как ПБС, а также ГРБС как ПБС) отражают в графе 4 «Утвержденные бюджетные назначения», но в графе 5 «Лимиты бюджетных обязательств» их отражение недопустимо. Объясняется это нормами бюджетного законодательства (законами о бюджете) уровня Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, согласно которым по расходам на исполнение публичных нормативных обязательств лимиты бюджетных обязательств не утверждаются.

Полагаем, что заполнение граф 4 и 5 отчета (ф. 0503128) должно производиться с учетом требований совместного письма.

0 «Публичные нормативные социальные выплаты гражданам» (311, 312, 313), 330 «Публичные нормативные выплаты гражданам несоциального характера».

Принимаемые обязательства.

Сведем требования инструкций № 191н и 33н по заполнению отчета об обязательствах в таблицу.

Графа отчета (ф. 0503128)	Графа отчета (ф. 0503738)	Наименование графы	Особенности заполнения
6	5	Принимаемые обязательства	Показатели отражаются на основании данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 502 17 000 «Принимаемые обязательства на текущий финансовый год» в сумме кредитовых остатков по счету
7	6	Принятые обязательства всего	Показатели отражаются на основании данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 502 11 000 «Принятые обязательства на текущий финансовый год» в сумме кредитовых оборотов по счету
8	7	Из них с применением конкурентных способов	Показатели приводятся на основании данных по дебетовым оборотам соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 17 000 «Принимаемые обязательства» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 11 000 «Принятые обязательства на текущий финансовый год»
9	8	Денежные обязательства	Показатели отражаются на основании данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 502 12 000 «Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год» в сумме показателя по кредиту счета (кредитовый оборот)
10	9	Исполнено денежных обязательств	Отражаются: – показатели на основании данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом» (в части расходов бюджета) – отчет (ф. 0503128); – показатели на основании аналитических данных по исполнению принятых денежных обязательств текущего финансового года, указанных по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств» – отчет (ф. 0503738); – показатели исполнения некассовыми операциями
11	10	Не исполнено принятых обязательств: разность графы 7 (6) и графы 10 (9)
12	11	Не исполнено принятых денежных обязательств: разность графы 9 (8) и графы 10 (9)

В бухгалтерском (бюджетном) учете операции конкурсных процедур – размещение заявки, заключение контракта, учет сумм экономии – отражаются на счете 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства».

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Размещено извещение об осуществлении закупок в ЕИС в сумме НМЦК, объявленной в документации	КВР 0 501 13 000 (0 506 10 000 для АУ, БУ)	КВР 0 502 17 000	Извещение
Приняты обязательства (бюджетные обязательства) при заключении контракта	КВР 0 502 17 000	КВР 0 502 11 000	Контракт
Отражена сумма экономии по результатам конкурса	КВР 0 502 17 200	КВР 0 501 13 000 (0 506 10 000)	Контракт

Такой способ отражения означает, что к концу отчетного года показатель графы «Принимаемые обязательства» по счету 0 502 17 000 должен быть равен нулю, поскольку все конкурсные процедуры текущего периода завершаются. Если показатель ненулевой, то причина раскрывается в пояснительной записке.

На конец I квартала 2017 года графа «Принимаемые обязательства» заполняется суммой размещенных извещений, по которым торги еще не прошли.

Пример 1.

В I квартале 2017 года бюджетное учреждение разместило извещение о проведении аукциона на приобретение оборудования на сумму 300 000 руб. за счет средств целевой субсидии. По итогам аукциона был заключен контракт на сумму 285 000 руб.

В марте было размещено извещение о закупке услуг по содержанию имущества на сумму 63 000 руб. Дата аукциона – 19 апреля. Источник – целевая субсидия.

В отчете (ф. 0503738) по КВФО 5 операции отразятся так:

квартале 2017 года бюджетное учреждение разместило извещение о проведении аукциона на приобретение оборудования на сумму 300 000 руб. за счет средств целевой субсидии. По итогам аукциона был заключен контракт на сумму 285 000 руб.

В марте было размещено извещение о закупке услуг по содержанию имущества на сумму 63 000 руб. Дата аукциона – 19 апреля. Источник – целевая субсидия.

В отчете (ф. 0503738) по КВФО 5 операции отразятся так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Графа отчета (ф. 0503738)
Размещено извещение об осуществлении закупок в ЕИС в сумме НМЦК, объявленной в документации	0700 0000000000244 5 506 10 310	0700 0000000000244 5 502 17 310	300 000
Приняты обязательства при заключении контракта	0700 0000000000244 5 502 17 310	0700 0000000000244 5 502 11 310	285 000	6 и 7
Отражена сумма экономии по результатам конкурса (300 000 - 285 000) руб.	0700 0000000000244 5 502 17 310	0700 0000000000244 5 506 10 310	15 000
Размещено извещение об осуществлении закупок в ЕИС в сумме НМЦК, объявленной в документации	0700 0000000000244 5 506 10 225	0700 0000000000244 5 502 17 225	63 000	5

В совместном письме доведены рекомендации по отражению в учете уменьшения, увеличения сумм уже заключенных контрактов по результатам конкурсных процедур, а также по отражению расторжения контрактов и возврата ранее выплаченных авансов.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Увеличена сумма заключенного контракта	КВР 0 501 13 000 (0 506 10 000)	КВР 0 502 11 000	Дополнительное соглашение
Уменьшена сумма контракта (контракт расторгнут). В случае расторжения запись производится без учета суммы аванса. Записи осуществляются методом «красное сторно» на сумму уменьшения (расторжения)	КВР 0 502 17 000 и КВР 0 501 13 000 (0 506 10 000)	КВР 0 502 11 000 КВР 0 502 17 000	Дополнительное соглашение
Скорректированы ранее принятые обязательства при возврате аванса на сумму аванса. Записи производятся методом красное сторно	КВР 0 502 11 000 и КВР 0 502 17 000 и КВР 0 501 13 000 (0 506 10 000)	КВР 0 502 12 000 КВР 0 502 11 000 КВР 0 502 17 000	Выписка по лицевому счету

Операция уменьшения суммы ранее принятого обязательства (операция № 2 в таблице) уменьшит также показатели в графах «Принятые обязательства, всего» и «Из них с применением конкурентных способов».

Операция № 3 в самом общем случае может привести к появлению отрицательного показателя в графе «Принимаемые обязательства». В совместном письме это признано недопустимым, поэтому считаем, что в отчете об обязательствах операция № 3 не отражается.

При расторжении контракта, заключенного без применения конкурентных способов, записи по счету 0 502 17 000 не производятся.

Обязательства текущего года.

Инструкциями № 162н [4], 174н [5] , и 183н  [6] установлено, что в новом отчетном периоде кредиторская задолженность прошлого года, то есть суммы неисполненных обязательств (бюджетных обязательств) и денежных обязательств, вновь принимается к учету за счет лимитов (прав на принятие обязательств) текущего года.

Кроме того, субъектом учета должен быть разработан порядок признания обязательств (бюджетных обязательств) и денежных обязательств. Применяемый порядок раскрывается в учетной политике.

Напомним, что обязательства могут признаваться тремя способами:

• на сумму доведенных ЛБО (прав на принятие обязательств) по мере их доведения;
• на сумму подписанных контрактов и соглашений на дату подписания;
• на сумму кредиторской задолженности на дату ее появления.

Получателям бюджетных средств установлено требование принимать обязательства по заработной плате и начислениям на заработную плату в объеме утвержденных годовых лимитов. Аналогичный порядок рекомендован бюджетным и автономным учреждениям, но, по нашему мнению, указанные учреждения могут выбрать иной способ отражения обязательств в части заработной платы и начислений на нее (Письмо Минфина РФ от 21.01.2013 № 02-06-07/155).

Выбор того или иного способа определяется в первую очередь количеством учетных операций: в большом учреждении обязательства рациональнее принимать сразу в объеме статей плана ФХД, денежные – по мере возникновения кредиторской задолженности. Если же имеются учетные возможности, то лучше всего принимать обязательства по мере подписания договоров, соглашений и иных документов, порождающих обязательства, поскольку данный способ позволяет видеть неиспользованный объем прав для принятия обязательств.

В учетной политике это могло бы выглядеть таким образом.

Для целей бухгалтерского учета установить следующий порядок отражения обязательств:

1. Принятые обязательства по заработной плате перед сотрудниками учреждения отражать в бухгалтерском учете не позднее последнего дня месяца, за который производится начисление (на дату образования кредиторской задолженности), на основании расчетно-платежной ведомости).

2. Принятые обязательства по договорам гражданско-правового характера с юридическими и физическими лицами на выполнение работ, оказание услуг, поставку материальных ценностей отражать в день подписания соответствующих договоров.

3. Принятие обязательств по оплате товаров, работ, услуг через подотчетных лиц отражать на основании служебных записок, согласованных с руководителем учреждения.

Отметим также, что при определении состава первичных учетных документов, порождающих обязательства (бюджетные обязательства), следует руководствоваться в первую очередь перечнем документов из приложения 4.1 Приказа Минфина РФ от 30.12.2015 № 221н, поскольку порядок санкционирования учета и оплаты обязательств, установленный сегодня только получателям средств федерального бюджета, со временем будет распространен на получателей бюджетных средств всех уровней, а также бюджетные и автономные учреждения.

Обязательства, принятые без конкурентных способов, в отчете об обязательствах отражаются в графе «Принятые обязательства, всего».

Обязательства финансовых годов, следующих за отчетным годом

Раздел 3 отчета об обязательствах заполняется в случае доведения до учреждения лимитов бюджетных обязательств следующих годов и принятия обязательств на соответствующие периоды:

•  0 502 20 000 «Обязательства на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)»;
• 0 502 30 000 «Обязательства на второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным)»;
• 0 502 40 000 «Обязательства на второй год, следующий за очередным»;
• 0 502 90 000 «Обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)».

Бюджетные и автономные учреждения также могут принимать обязательства иных финансовых годов в случае заключения соглашений на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, соглашений о выделении грантов, целевых субсидий в годах, следующих за отчетным годом.

Пример 2

Бюджетное учреждение заключило соглашение о предоставлении ему гранта в 2018 году в размере 1 000 000 руб. В состав статей расходования средств гранта включены затраты на изготовление уникального оборудования – 500 000 руб. Учреждение объявило конкурс, по итогам которого был заключен контракт на сумму 480 000 руб. с исполнением в 2018 году. По условиям контракта учреждение обязано до 01.04.2018 уплатить 30%-й аванс изготовителю.

В учете и отчетности операции отразятся так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Графа раздела 3 отчета (ф. 0503738)
Начислены доходы по заключенному соглашению о выделении гранта	0700 0000000000180 2 205 81 560	0700 0000000000180 2 401 40 180	1 000 000
Суммы доходов в виде средств гранта утверждены планом ФХД	0700 0000000000180 2 507 20 180	0700 0000000000180 2 504 20 180	1 000 000
Суммы расходов в виде средств гранта утверждены планом ФХД	0700 0000000000КВР [*] 2 504 20 000 [**]	0700 0000000000КВР 2 506 20 000	1 000 000	4
Размещено извещение об осуществлении закупок в ЕИС в сумме НМЦК, объявленной в документации	0700 0000000000244 2 506 20 310	0700 0000000000244 2 502 27 310	500 000
Приняты обязательства при заключении контракта	0700 0000000000244 2 502 27 310	0700 0000000000244 2 502 21 310	480 000	6 и 7
Отражена сумма экономии по результатам конкурса	0700 0000000000244 2 502 27 310	0700 0000000000244 2 506 20 310	20 000
Принято денежное обязательство на аванс (480 000 руб. х 30%)	0700 0000000000244 2 502 21 310	0700 0000000000244 2 502 22 310	144 000	8

[*] По всем статьям расходов гранта в разрезе КВР.

[**] По всем статьям расходов гранта в разрезе КОСГУ.

В разделе 3 отчета об обязательствах операции отражаются так, как в разделе 1, за исключением графы «Исполнено денежных обязательств» (в разделе 3 она будет пустой, нельзя исполнить в текущем году будущие денежные обязательства).

В первый рабочий день 2018 года обязательства, отраженные на субсчете 20 «Обязательства на очередной финансовый год», следует перерегистрировать текущим годом так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Графа раздела 3 отчета (ф. 0503738)
Перерегистрация доходов по гранту утверждена планом ФХД текущего года	0700 0000000000180 2 507 10 180	0700 0000000000180 2 507 20 180	1 000 000
Перерегистрация сметных назначений по расходам утверждена планом ФХД текущего года	0700 0000000000КВР 2 504 10 000	0700 0000000000КВР 2 504 20 000	1 000 000	4
Перерегистрированы оставшиеся права расходования средств гранта	0700 0000000000КВР 2 506 20 000	0700 0000000000КВР 2 506 10 000	520 000
Перерегистрированы обязательства текущего года	0700 0000000000244 2 502 21 310	0700 0000000000244 2 502 11 310	480 000	6
Перерегистрировано денежное обязательство на аванс	0700 0000000000244 2 502 22 310	0700 0000000000244 2 502 12 310	144 000	8

Таким образом, завершенные конкурсные процедуры предыдущего года в отчетном году в графах «Принимаемые обязательства» и «Из них с применением конкурентных способов» не отражаются.

Если извещение о проведении конкурса размещено в прошлом году, например, в 2016-м, а сам конкурс планировался к проведению в следующем, в 2017-м, то сумму извещения необходимо было отражать в графе «Принимаемые обязательства» раздела 3 отчета об обязательствах за 2016 год. После перерегистрации обязательств в новом финансовом году суммы извещений будут отражаться также в графе «Принимаемые обязательства», но уже раздела 1, а после завершения конкурсных процедур в графах 6 и 7 (7 и 8 отчета (ф. 0503128)) соответственно.

Отложенные обязательства по резервам.

Инструкциями № 191н и 33н не установлены какие-либо особенности отражения обязательств по резервам. Суммы отложенных обязательств должны указываться в графе «Принятые обязательства, всего» в сумме кредитового оборота по счету 0 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)». До вступления в силу изменений, внесенных Приказом Минфина РФ № 209н, кредитовый оборот был равен остатку отложенных обязательств на суммы неиспользованных резервов и в отчете об обязательствах по строке 911 отражались начисленные, но неиспользованные суммы резервов и обязательств по ним.

Сегодня инструкции содержат иные нормы:

Дебет	Кредит	Содержание операции	Санкционирование расходов
			Дебет	Кредит
0 401 20 000 [*] (0 109 00 000)	0 401 60 000	Создан резерв предстоящих расходов	0 501 93 000 (0 506 90 000)	0 502 99 000
0 401 60 000	0 302 00 730 0 303 00 730 0 106 00 000	Израсходован резерв	0 502 99 000	0 502 11 090

---

[*] всем видам создаваемых резервов в разрезе КОСГУ.

Остаток обязательств по резервам – это кредитовый остаток по счету 0 502 99 000, а не оборот.

В связи с этим порядок отражения отложенных обязательств по строке 911 был уточнен в Письме Минфина РФ № 02-06-07/10292, Казначейства РФ № 07-04-05/02-174 от 17.02.2017. В графе «Принятые обязательства, всего» отражается сальдо на конец текущего года по счету 0 502 99 000 «Отложенные обязательства», которое должно соответствовать сальдо на конец текущего года по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».

При этом показатель графы «Не исполнено принятых обязательств» должен быть равен показателю графы «Принятые обязательства, всего», остальные графы по строке 911 не заполняются.

В конце текущего года равенство остатков по счетам 0 502 99 000 и 0 401 60 000 обусловлено методиками ведения учета на указанных счетах. В конце иного отчетного периода (квартал, полугодие, девять месяцев) такого равенства может и не быть.

Целью создания любого резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является равномерное распределение расходов в течение отчетного периода. Методики формирования резервов предусматривают любую периодичность начисления сумм резерва. Очевидно, чем чаще производится начисление (например, ежемесячно), тем лучше выполняется задача равномерного распределения.

В свою очередь, отложенное обязательство по резервированию логичнее принять на всю сумму создаваемого резерва сразу, и в этом случае равенства остатков не наблюдается.

В упомянутом выше письме установлено новое контрольное соотношение: значение показателя строки 999 «Итого» графы «Не исполнено принятых денежных обязательств» должно быть равно показателю строки «Всего» графы «Остаток на конец периода» сведений (ф. 0503169, 0503769), за минусом показателей счетов 0 205 00 000, 0 209 00 000 и остатков по счету 0 303 00 000, отражающих доходы.

Иными словами, величина кредиторской задолженности учреждения, отраженная в отчете об обязательствах, подтверждается и раскрывается в сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности.

* * *

При заполнении Отчета об обязательствах должны соблюдаться следующие условия:

1. В графах «Принятые обязательства, всего» и «Из них с применением конкурентных способов» отражаются суммы заключенных контрактов (со знаком плюс) с учетом случаев уменьшения цены контракта, расторжения контракта (со знаком минус).

2. Порядок признания обязательств (бюджетных обязательств) влияет на величину показателя графы «Принятые обязательства всего».

3. Обязательства годов, следующих за текущим годом, отражаются в разделе 3 отчета об обязательствах по правилам раздела 1.