Л. П. Фомичева, налоговый консультант

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется на территории РФ в рублях (п. 1 ст. 8  Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны быть отражены в рублях, а значит  пересчитаны.

При пересчете иностранной валюты в рубли могут возникнуть:

курсовые разницы (если договор заключен и оплачен в иностранной валюте);

суммовые разницы (если договор заключен в иностранной валюте, а оплачен в рублях).

Рассмотрим каждый вид разниц более подробно.

Курсовые разницы

Курсовые разницы возникают, если:

·     цена товаров (работ, услуг) в договоре выражена в валюте;

·     товары (работы, услуги) подлежат оплате в валюте;

·     курс иностранной валюты изменился.

Учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н. Это ПБУ определяет правила пересчета иностранной валюты в рубли, периодичность такого пересчета, определение возникающей курсовой разницы, порядок отражения активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в бухгалтерской отчетности.

Первый пересчет осуществляется по курсу Банка России, действовавшему для этой иностранной валюты на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к  ПБУ 3/2000:

   -----------------------------------------------------------------------   |Операция в иностранной валюте  |Датой совершения операции в иностранной|  |                               |валюте считается                       |  |-------------------------------|---------------------------------------|  |Банковские операции            |Дата  зачисления денег на валютный счет|  |по валютным счетам             |или дата их списания с валютного счета |  |-------------------------------|---------------------------------------|  |Кассовые операции с иностранной|Дата оприходования денег  в  кассу  или|  |валютой                        |дата их выдачи из кассы                |  |-------------------------------|---------------------------------------|  |Доходы организации в  иностран-|Дата признания  доходов  организации  в|  |ной валюте                     |иностранной валюте                     |  |-------------------------------|---------------------------------------|  |Расходы организации в иностран-|Дата признания расходов  организации  в|  |ной валюте                     |иностранной валюте                     |  |-------------------------------|---------------------------------------|  |Импорт  материально-производст-|Дата перехода права собственности к им-|  |венных запасов, иного имущества|импортеру                              |  |-------------------------------|---------------------------------------|  |Импорт услуг                   |Дата фактического потребления услуги   |  |-------------------------------|---------------------------------------|  |Погашение  задолженности в ино-|Дата утверждения  авансового отчета    |  |странной валюте по суммам,  вы-|                                       |  |данным  работникам  организации|                                       |  |под отчет                      |                                       |  |-------------------------------|---------------------------------------|  |Формирование уставного капитала|Дата государственной регистрации фирмы |  |организации  и  образование за-|                                       |  |долженности  его  собственников|                                       |  |по вкладам                     |                                       |   ----------------------------------------------------------------------- 

Кроме того, второй пересчет может осуществляться на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н, п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).  Бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года (п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 48 ПБУ 4/99).

ПБУ 3/200 устанавливает нормы, согласно которым стоимость одних обязательств и активов подлежит  дальнейшему пересчету при изменении курса иностранной валюты по отношению к рублю и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а других – не подлежит.

К активам и обязательствам, стоимость которых не подлежат дальнейшему пересчету, относятся:

-     основные средства (счет 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 03 «Доходные вложения в материальные ценности»),

-     нематериальные активы (счет 04 «Нематериальные активы»);

-      материально-производственные запасы (счета 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары»);

-     величина уставного (складочного) капитала(счет 80 «Уставный капитал»)*.

Их стоимость, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли только на дату совершения операции, и после ее отражения на счетах бухгалтерского учета в дальнейшем не может быть изменена. В бухгалтерской отчетности они отражаются в оценке, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету первоначально. Так соблюдается принцип неизменности оценки приобретаемых активов в размере фактических затрат на их приобретение.

Пример 1.

По договору с нерезидентом организация приобретает основное средство стоимостью 1 000 USD. Основное средство поступило на таможню 15 марта 2003 года, право собственности перешло к покупателю в момент оформления ГТД в эту дату.  Оплата произведена  в долларах США 17 марта 2003 г. В эту же дату основное средство введено в эксплуатацию. Для простоты таможенные сборы и платежи, НДС не рассматриваем.

Курс ЦБ РФ составил:

на 15 марта 2003 года - 32 руб./USD;

на 17 марта 2003 года – 32,3 руб./USD,

В учете осуществляются бухгалтерские проводки:

на 15 марта 2003 года:

Дебет 08 Кредит 60 (дата совершения операции в иностранной валюте)

- 32 000 руб. (1000 USD x 32 руб./USD) – отражено поступление основного средства;

на 17 марта 2003 года:

Дебет 60 Кредит 52 (дата совершения операции в иностранной валюте)

- 32 300 – перечислены деньги поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 300 руб. (1000 USD x (32,3 руб./USD – 32 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Дебет 01 Кредит 08

-      32 000 руб. (1000 USD x 32 руб./USD) – основное средство введено в эксплуатацию.

В данном примере пересчитывается только задолженность поставщику, стоимость основного средства пересчитывается один раз в момент его оприходования и дальнейшему пересчету не подлежит. В бухгалтерской отчетности  первоначальная стоимость основного  средства составит 30 000 руб.

 

            К активам и обязательствам, стоимость которых подлежит пересчету как на дату совершения операции и принятия к бухгалтерскому учету, так и в дальнейшем  на отчетную дату составления отчетности, относятся:

-     стоимость денежных знаков в кассе организации, денежные и платежные документы, средства на счетах в кредитных организациях (счета 50 «Касса» и 52 «Валютные счета», счет 55 «Специальные счета в банках»);

-      краткосрочные ценные бумаги (счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 и 1);

-     остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженными в иностранной валюте (счет 86 «Целевое финансирование»);

-      средства в расчетах, включая средства по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами.

К последним относятся расчеты:

-      с поставщиками и подрядчиками (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

-     с покупателями и заказчиками (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»),

-      с учредителями (счет 75 «Расчеты с учредителями»);

-      с подотчетными лицами (счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);

-     с персоналом (счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям») ;

-      с прочими дебиторами и кредиторами (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»); 

-     с бюджетом (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»),

-     по кредитам и займам (счета 58-3 «Предоставленные займы», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)**;

-     внутрихозяйственные (счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»).

Кроме того, организации имеют право производить пересчет денежных знаков в кассе и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

В результате изменения стоимости активов и обязательств после их пересчета по текущему курсу иностранной валюты образуются курсовые разницы.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (п.3 ПБУ 3/2000).

Или иными словами:

(рублевая оценка актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленная по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период)

минус

(рублевая оценка этого актива или обязательства, исчисленная по курсу Банка России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период).

Согласно п.12 ПБУ 3/2000 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Для целей бухгалтерского учета курсовые разницы относятся:

-     положительные - к внереализационным доходам (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации");

-     отрицательные - к внереализационным расходам (п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, курсовые разницы отражаются на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции со счетами учета активов и обязательств (денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др).

Положительные курсовые разницы отражаются по кредиту счета 91, они образуются:

·     при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос;

·     при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;

·     при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Сумма положительной курсовой разницы включается в состав внереализационных доходов проводкой:

Дебет 50 (52, 60, 62, 66, 76...) Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках положительные курсовые разницы показывают по строке 120 "Внереализационные доходы".

Пример 2.

По договору с нерезидентом организация поставляет продукцию на экспорт. Реализация продукции на сумму 1 000 USD произведена 15 марта 2003 года. Оплата поступила  в долларах США 3 апреля 2003 г.

Курс ЦБ РФ составил:

на 15 марта 2003 года - 32 руб./USD;

на 31 марта 2003 года – 32,5 руб./USD,

на 3 апреля 2003 года – 32,7 руб./USD,

В учете осуществляются бухгалтерские проводки:

на 15 марта 2003 года (дата совершения операции в иностранной валюте):

Дебет 62 Кредит 90-1

- 32 000 руб. (1000 USD x 32 руб./USD) - отражена выручка от продажи;

31 марта 2003 года (отчетная дата составления бухгалтерской отчетности):

Дебет 62 Кредит 91-1

- 500 руб. (1000 USD x (32,5 руб./USD - 32 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница за период с 15 по 31 марта).

3 апреля 2003 г. (дата совершения операции в иностранной валюте):

Дебет 52 Кредит 62

- 32 700 руб. (1000 USD x 32,7 руб./USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 200 руб. (1000 USD x (33,7 руб./USD – 32,5 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.

В данном примере средства в расчетах – дебиторская задолженность- пересчитывается на дату совершения операции и на отчетную дату.

Отрицательные курсовые разницы отражаются по дебету счета 91, образуются:

·     при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;

·     при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

·     при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

Сумма отрицательной курсовой разницы включается в состав внереализационных расходов проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 66, 76...)

-отражена отрицательная курсовая разница.

В Отчете о прибылях и убытках отрицательные курсовые разницы показываются по строке 130 "Внереализационные расходы".

Пример 3.

Изменим условия примера 1.

Курс ЦБ РФ составил на 3 апреля 2003 года – 32,3 руб./USD,

В учете осуществляются бухгалтерские проводки:

3 апреля 2003 г. (дата совершения операции в иностранной валюте):

Дебет 52 Кредит 62

- 32 300 руб. (1000 USD x 32,3 руб./USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 200 руб. (1000 USD x (33,3 руб./USD – 32,5 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

 

 Так же как и в бухгалтерском, в налоговом учете курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов   и расходов. Положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль (п.11 ст.250 НК РФ). Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

Определение курсовой разницы в целях налога на прибыль, сформулированное в главе 25 НК РФ, соответствует определению, приведенному в п. 3 ПБУ 3/2000.

Моментом признания данных внереализационных расходов и доходов для организаций, применяющих метод начисления при определении доходов и расходов, является (пп.7 п.4 и п. 8 ст.271, п.п.6 п.7  и п.10 ст.272 НК РФ):

-     дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой;

-     последний день текущего месяца по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Кроме того, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (ст. 316 НК РФ).

Если организация для определения доходов и расходов использует кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Расходы признаются после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Поэтому такие налогоплательщики отражают курсовые разницы, которые возникают из-за пересчета имущества в виде валютных ценностей, на дату составления налоговой отчетности.

Суммы курсовых разниц, определяемых для целей налогового учета, соответствуют суммам курсовых разниц, отраженных на счетах бухгалтерского учета. В связи с этим налогоплательщик может учитывать в составе «налоговых» внереализационных доходов и расходов суммы курсовых разниц, отраженные на субсчете «Курсовая разница» счета 91. Исключение составляет только курсовая разница по процентам за кредит, взятый на приобретение инвестиционного актива,  и курсовая разница по вкладам в уставный капитал.*

Пример 4.

    Рассмотрим условия примера 2 для целей налогового учета.

Положительная курсовая разница, отраженная на бухгалтерском счете 91-1 в размере 500 руб. должна быть учтена в составе внереализационных доходов при составлении налоговой отчетности по налогу на прибыль за 1 кв.2003 г.

 

Суммовые разницы

Суммовые разницы возникают, если:

·     стоимость ценностей (работ, услуг) в договоре выражена в иностранной валюте или условных единицах (валютная оговорка);

·     ценности (работы, услуги) оплачены в рублях;

·     курс иностранной валюты изменился.

То есть валюта долга по договору - иностранная валюта или условные денежные единицы, а валюта платежа -  рубли.

Как правило, суммовые разницы возникают при расчетах с российскими фирмами, поскольку по действующему законодательству на территории РФ запрещены расчеты между резидентами в иностранной валюте. Однако подобные ситуации могут возникнуть и при экспортно-импортных операциях, если расчеты осуществляются в рублях.

Устанавливая цену сделки в условных единицах, стороны должны определить на конкретную дату, на которую применяется курс условной денежной единицы. Такой датой может быть как день платежа или последний день месяца, в котором организации оказываются услуги, так и любая другая дата, согласованная сторонами. Чаще всего в качестве даты пересчета стороны устанавливают дату оплаты за отгруженное имущество (оказанные услуги, выполненные работы). При этом применяются следующие курсы:

·     официальный курс Центрального Банка РФ;

·     курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

·     курс ЦБ РФ или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент;

·     любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты или условной единицы и рубля.

В бухгалтерском и налоговом учете цену, установленную в условных единицах, продавец и покупатель пересчитывают в рубли два раза. Один раз - на дату отгрузки (оприходования) товара (выполнения работ, оказания услуг), а второй раз - на дату их оплаты. Когда курс условной единицы меняется, в учете покупателя и продавца возникают суммовые разницы.

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю на установленную дату пересчета увеличился по сравнению с его величиной на дату отгрузки, то продавец получит дополнительный доход, так как покупатель перечислит ему сумму, превышающую стоимость имущества (работ, услуг), рассчитанную на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю за период между отгрузкой имущества (работ, услуг) и оплатой за него понизился, то покупатель заплатит меньше, чем заплатил бы по стоимости, сформированной на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

При осуществлении расчетов образуется суммовая разница, которая обусловлена несовпадением по времени момента поставки (перехода права собственности, факта оказания услуг) и оплаты ценностей, работ, услуг. По своей экономической сущности суммовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый учет (отгрузки) и оплаты за приобретенные (проданные) ценности.

Определение суммовой разницы для  поставщика дано  в п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н. Суммовая разница у поставщика представляет собой разницу между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в иностранной валюте по курсу на дату отгрузки товаров (оказанных работ, выполненных услуг), и суммой на дату оплаты их покупателем.

В п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, указывается, что считается суммовой разницей у покупателя. Суммовая разница у покупателя представляет собой разницу между рублевой суммой, эквивалентной указанной в договоре сумме в иностранной валюте по курсу на дату оприходования товаров (оказанных работ, выполненных услуг), и суммой на дату оплаты их поставщику

Суммовые разницы могут возникать не только при операциях с ТМЦ, но и с иным имуществом (в том числе имущественными правами), работами, услугами, отражаемыми на счетах: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» и др.

В бухгалтерском учете они возникают только в том случае, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю, либо предварительная оплата получена продавцом не в полном объеме.

Избежать суммовых разниц можно двумя путями:

-     авансированием сделки в размере 100%,

-     установлением в договоре момента перехода права собственности на ценности на дату осуществления оплаты за ценности.

Это относится только к организациям, применяющим метод начисления при исчислении налога на прибыль. Организации, перешедшие на кассовый метод, суммовые разницы в доходах и расходах не учитывают вообще (п.5 ст.273 НК РФ). Это связано с тем, что у таких организаций дата получения дохода совпадает с датой оплаты, а расход признается также после фактической оплаты.

Первичными документами, подтверждающими продажу (приобретение) товара, являются:

- товарная накладная (унифицированная форма N ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) либо товарно-транспортная накладная при доставке товаров транспортом,

- счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914,

- договор на оказание услуг; протокол согласования цен;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подписанный сторонами;

- бухгалтерские справки-расчеты и др. документы.

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах не регламентирован в нормативных документах. Она может оформляться в условных единицах (п.7 ст.169 НК РФ) и рублях.

Целесообразнее счет-фактуру выставлять в условных денежных единицах для удобства обеих сторон. Продавец может регистрировать ее в книге продаж в зависимости от своей учетной политики для целей исчисления НДС.

Если счет-фактура оформляются в рублях, по курсу, действующему на дату реализации товара, работы или услуги, то при получении оплаты от покупателя поставщиком должна быть предоставлена покупателю дополнительно оформленная счет-фактура на суммовую разницу (письмо Министерства Финансов РФ от 8 ноября 2000 г. N 04-02-05/1). В графе 1 счета-фактуры кроме наименования товаров (работ, услуг) можно указать "перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре N ___, дата _______".

Что же касается заполнения накладных в условных единицах, то накладная на отпуск товаров является первичным документом, на основании которого производится отражение выбытия товара (отпуска со склада) в бухгалтерском учете предприятия - продавца. При этом к бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие)". Согласно данному Постановлению товарная накладная на отпуск товара должна заполняться в рублях и копейках (см. графы 11, 12, 14, 15 формы N ТОРГ-12). Таким образом, заполнение накладных в условных единицах производить нельзя, если только такая форма документа не утверждена организацией.

Суммовые разницы у поставщика, продавца

Продавец определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг) с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Положительная суммовая разница увеличивает выручку, а отрицательная - уменьшает ее.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты имущества будет больше, чем на дату перехода права собственности от продавца к покупателю, в учете продавца отражается положительная суммовая разница:

 ----------------       -----------------------     --------------------   |Положительная   |  =  |Стоимость   товаров  на| - |Стоимость товаров на|  |курсовая разница|     |день оплаты покупателем|   |день их отгрузки    |   ----------------       -----------------------     --------------------

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, в учете продавца отражается отрицательная суммовая разница:

-------------            --------------------     -----------------------         |Отрицательная   |       |Стоимость товаров на| - |Стоимость   товаров  на|  |курсовая разница|  =    |день их отгрузки    |   |день оплаты покупателем|   ----------------         ------------------       ----------------------- 

Пример 5 (реализации услуг, товаров с последующей оплатой).

По договору определена стоимость продаваемой продукции (оказываемых услуг) в сумме 3 000 USD, включая НДС 500 USD . Расчеты производятся в рублях по курсу USD, установленного ЦБ РФ на дату платежа. Отгрузка произведена в день, когда курс был установлен 30.6850 руб./ USD. Оплата поступила в день, когда курс составил 30,7236 руб. / USD. Продавец определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, выручку для целей исчисления НДС "по оплате".

Бухгалтерские проводки у продавца товаров, работ, услуг в момент их реализации:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

- 92 055 руб. (3 000$ x 30,6850 руб. / USD) - отражена выручка за реализованную продукцию по курсу на дату реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 76

- 15 342,5 руб. (92 055 : 120% х 20%) - начислена задолженность бюджету по НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции;

Бухгалтерские проводки в момент оплаты продукции:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 92 170,8 руб. (3 000 $ х 30,7236 руб. / USD (курс на дату оплаты)) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 68

- 15 342,5 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом ранее начисленный НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 115,8руб. - отражена положительная суммовая разница (вместе с НДС) (3 000 $ x 30,6850 - 3 000 $ x 30,7236);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 19,3 руб. - доначислен НДС, относящийся к положительной суммовой разнице (500 $ x 30,6850 - 500 $ x 30,7236);

Дебет 90-9 Кредит 99

-      76 809 руб. - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продаж за отчетный месяц.

В целях исчисления налога на прибыль при отражении суммовых разниц, образующихся при реализации ценностей (работ, услуг), цена на которые установлена в условных единицах, необходимо руководствоваться ст.316 НК РФ.

В данном пункте предписано в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумму выручки от реализации пересчитывать в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

С другой стороны определение суммовых разниц, данное в п.7 ст.271, п.9 ст.272, п.11,1 ст.250 и п.5.1 ст.265 НК РФ, допускает применение согласованного сторонами курса в договоре. Однако общий объем дохода для целей налогообложения прибыли от этого не изменится.

В любом случае в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доход определяется с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В налоговом учете суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) (п.11.1 ст.250 и 5.1 ст.265 НК РФ).

В нашем примере  в регистре налогового учета выручки от реализации месяц, в котором отражена отгрузка, необходимо отразить 76 712,5 руб. (92 055 - 15 342,5) , курс на дату отгрузки; в месяц поступления оплаты в регистре налогового учета внереализационных доходов необходимо отразить 96,5 руб. (115,8 - 19,3).

Суммовые разницы у покупателя

Если курс иностранной валюты на дату оплаты материальных ценностей будет ниже, чем на дату их оприходования, в учете покупателя отражается положительная суммовая разница:

  --------------------     -----------------------       ----------------   |Стоимость товаров на| - |Стоимость   товаров  на|  =  |Положительная   |  |день их  оприходова-|   |день оплаты поставщику |     |суммовая разница|  |ния                 |   |                       |     |                |   --------------------     -----------------------       ----------------

Если курс иностранной валюты на дату оплаты материальных ценностей будет выше, чем на дату их оприходования, в учете отражается отрицательная суммовая разница:

 -----------------------     --------------------       ----------------   |Стоимость   товаров  на|   |Стоимость товаров на|     |Отрицательная   |  |день оплаты поставщику | - |день их  оприходова-|  =  |суммовая разница|  |                       |   |ния                 |     |                |   -----------------------     --------------------       ----------------

У покупателя источник, на который относится суммовая разница, зависит от вида приобретаемых ценностей и даты перехода права собственности на них.

Суммовая разница, возникшая до принятия их к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, увеличивает (уменьшает) стоимость приобретенных МПЗ (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).
Если суммовая разница возникла после принятия ценностей к учету, то менять их стоимость уже нельзя (п. 12 ПБУ 5/01). В этом случае возникшие по обычным видам деятельности суммовые разницы организация включит в состав внереализационных доходов или расходов.

    Фактически уплаченную сумму НДС покупатель  на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату товаров, работ или услуг. Поэтому НДС, предъявляемый к возмещению, необходимо скорректировать с учетом образовавшейся суммовой разницы.

Если  оплата основного средства, стоимость которого определена в у.е., произошла до момента ввода в эксплуатацию объекта основных средств, суммовая разница увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость этого основного средства (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Если оплата производится после ввода объекта в эксплуатацию, то его стоимость не может быть изменена (п.14 ПБУ 6/01) и суммовые разницы в бухгалтерском учете относится в состав внереализационных доходов (расходов) на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль, согласно пп. 5.1 п.1 ст.265, п.11.1 ст.250, п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ любые возникающие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на стоимость приобретаемых ценностей.

Поэтому если Вы вначале введете в эксплуатацию объект, а затем оплатите его, то первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

Если Вы оплачиваете основное средство до ввода в эксплуатацию, это ведет к расхождениям в формировании первоначальной стоимости бухгалтерском и налоговом учете, которые в итоге приведут к расхождениям в начислении амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Если покупатель приобретает услуги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Поэтому покупателю необходимо скорректировать величину расхода по обычным видам деятельности на величину суммовой разницы, а также произвести корректировку суммы НДС, уплаченной за оказанные услуги.

Пример 6 (приобретение услуг).

Организацией заключен с оператором связи договор на приобретение услуг связи. В начале марта организация произвела авансовый платеж за услуги связи эквивалентный 60 дол. США пятого апреля организация получила счет-фактуру за услуги связи в марте месяце на сумму эквивалентную 120 дол. США. Восьмого апреля организация погасила свою задолженность перед оператором связи, перечислив платеж эквивалентный 60 дол. США. Курс ЦБР на дату перечисления предоплаты - 29 руб. за 1 $, на 31 марта - 30 руб. за 1 $, на дату погашения задолженности перед оператором связи - 32,1 руб. за 1 $.

Бухгалтерские проводки в учете:

Дебет 60-2 Кредит 51

- 1 740 руб. (60 USD х 29 руб. / USD) - перечислена предоплата за услуги связи за март месяц;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 60-1

- 3 000 руб. (100 USD х 30 руб. / USD) - отражены затраты по услугам связи в марте месяце по курсу на последний календарный день месяца;

Дебет 19 Кредит 60-1

- 600 руб. (20 USD х 30 руб. / USD) - учтен НДС по услугам связи в марте месяце;

Дебет 60-1 Кредит 60-2

- 1 740 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 60-1 Кредит 51

- 1 926 руб. (60 USD х 32,1 руб. / USD) - погашена задолженность оператору связи за март месяц;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 60-1

- 55 руб.(50 $ х (32,1 - 30) руб. / USD) - учтена отрицательная суммовая разница в составе управленческих расходов;

Дебет 19 Кредит 60-1

- 11 руб. (10 $ х (32,1 - 30) руб. / USD.) - скорректирован НДС на отрицательную суммовую разницу.

Дебет 68 Кредит 19

- 611 руб. - принят к вычету НДС по услугам связи.

Согласно пп.25 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на услуги связи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.            При применении организацией метода начисления датой осуществления расходов на эти услуги является дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). В нашем случае 3000 руб. будут учтены в составе прочих расходов за март.

    В соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 и п.11.1 ст.250 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы (доходы) в виде суммовой разницы включаются в состав внереализационных расходов (доходов).

    При применении метода начисления суммовая разница у покупателя признается расходом (доходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные услуги, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения услуг (п.9 ст.272 и пп.2 п.7 ст.271 НК РФ).

В примере отрицательная суммовая разница в размере 55 руб. будет учтена в составе внереализационных расходов за апрель.

Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут корректировать корректируют величину суммы реализации или стоимости активов не только  при отражении операций по обычным видам деятельности, но и прочих доходов и расходов, к которым отнесены операционные, внереализационные и чрезвычайные.  

В случае когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того, как стоимость, например, материальных ресурсов, учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг), суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет.


 
Опубликовано в "Иностранный капитал в России" № 6
   

* Вопросы отражения курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала организации, и отнесения их на  добавочный капитал рассмотрены в ИК №10/2002.

** Учет валютных займов  и кредитов рассматривался в ИК № 12/2002.