ПБУ 23/2011: применение в строительстве

Диркова Е. Ю., генеральный директор ООО «БИЗНЕС - БУХГАЛТЕР»

Журнал "Учет в строительстве" № 7/2011

С бухгалтерской отчетности за 2011 год вводится в действие ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Компании должны руководствоваться им при составлении соответствующей формы. И хотя до годового отчета еще далеко, заблаговременное знакомство с новым документом необходимо для настройки аналитического учета. ПБУ 23/2011 утверждено приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н. Оно предназначено для коммерческих организаций (за исключением кредитных). Расскажем о том, на что бухгалтеру строительной компании обратить внимание в первую очередь.

Малым предприятиям составлять отчет необязательно

В 2011 году для субъектов малого предпринимательства сохранена упрощенная система отчетности. Как следует из пункта 6 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (утвердившего новые формы), малые предприятия формируют бухгалтерскую отчетность следующим образом:

а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В то же время они вправе формировать бухотчетность в полном объеме (в соответствии с п. 1–4 данного приказа).

Но приказ № 66н содержит лишь требования к формированию отчетности. А вопросы ее представления регламентирует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности…(утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Оно разрешает малым предприятиям не представлять отчет о движении денежных средств (далее – Отчет), а также иные приложения и пояснительную записку (п. 2, 85).

Следовательно, субъекты малого предпринимательства сдают указанный Отчет на добровольной основе (например, согласно уставу). Это подтверждает и пункт 2 ПБУ 23/2011, в котором сказано, что данный стандарт применяется в случаях, когда представление Отчета предусмотрено нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении или публикации такого Отчета.

Если малое предприятие все же составляет Отчет, то в нем, как уже указывалось, допустимо отражать только наиболее важную информацию. Скажем, если проценты по долговым обязательствам выплачены в несущественных суммах, то по соответствующей строке Отчета (код 4123) смело можно ставить прочерк (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций»).

Отчет содержит две графы: одна из них характеризует движение денежных средств в отчетном году, другая – в предыдущем году. Следует ли малому предприятию приводить сравнительные данные за 2010 год, если оно Отчет за прошлый год не формировало на законных основаниях?

По мнению автора, такой обязанности не возникает.

Дело в том, что способы итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности и обработки информации являются предметом учетной политики (п. 2 ПБУ 1/2008). К ним можно отнести и статьи соответствующих отчетов. А на основании пункта 15.1 ПБУ 1/2008 малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе применять изменения учетной политики перспективно. Ведь иного нормативного предписания по этому вопросу нет.

Теперь перейдем к непосредственному анализу нового стандарта.

Отражение денежных эквивалентов

В ПБУ 23/2011 приводится новый термин – «денежные эквиваленты». Он подразумевает высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Такие объекты компании отражают на счете 58 «Финансовые вложения».

В Отчете предписано показывать движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. ПБУ 23/2011 объединяет их и оперирует понятием «денежный поток».

В информационном сообщении Минфина России от 21 декабря 2009 г. «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности» сказано, что денежными эквивалентами могут считаться векселя Сбербанка России со сроком погашения до трех месяцев.

Отметим: подход, основанный на объединении денежных средств и денежных эквивалентов в единый поток, заимствован из МСФО. Поэтому попытаемся расширить наше представление о денежных эквивалентах, опираясь на пункт 7 ПБУ 1/2008.

МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» (параграф 7) поясняет, что к денежным эквивалентам также могут быть отнесены привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты их оплаты.

Характеристика денежных эквивалентов в ПБУ 23/011, по мнению автора, создает для бухгалтеров проблемы. Так, беспроцентные векселя Сбербанка России, приобретенные по номиналу, не учитываются в составе финансовых вложений, поскольку их погашение не сулит компании экономических выгод (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

В конечном итоге для выявления денежных эквивалентов потребуется профессиональное суждение. Активы, относимые компанией к денежным эквивалентам, нужно определить в учетной политике. В самом же балансе денежные средства и денежные эквиваленты было бы логично отражать по одной строке. В то же время в Отчете денежные эквиваленты вообще не упоминаются. Остается надеяться, что по этим вопросам Минфин России даст дополнительные разъяснения.

Средства на банковских счетах в иностранной валюте относятся к денежным средствам. Поэтому покупка и продажа иностранной валюты самостоятельных денежных потоков не порождают. Данный принцип распространяется на покупку и продажу денежных эквивалентов. Так, не возникает движения денежных средств при погашении банковского векселя, предъявленного эмитенту. В то же время необходимо отражать потери или выгоды от указанных операций. Эти нюансы освещены в пункте 6 ПБУ 23/2011.

Как отражаются отдельные операции в отчете о движении денежных средств строительной компании, мы показали в таблице 1.

Выявление денежных потоков от денежных эквивалентов

Денежные эквиваленты могут номинироваться не только в рублях, но и в иностранной валюте. Операции с потоками иностранной валюты в этой статье мы не затрагиваем, поскольку для строительных компаний они не характерны.

Текущие, инвестиционные и финансовые операции

Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Классификация денежных потоков приведена в таблице 2.

Виды денежных потоков

Особых нововведений в подходах ПБУ 23/2011 к классификации денежных потоков не усматривается.

И все же нельзя не отметить, что понятие выручки в целях формирования отчета о движении денежных средств отличается от понятия доходов от обычных видов деятельности, охарактеризованных в ПБУ 9/99. Например, строительная компания может учитывать доходы от аренды имущества, получаемые на нерегулярной основе, в составе прочих доходов. Но в Отчете соответствующий денежный поток будет относиться к текущей деятельности (оснований причислить его к инвестиционной или финансовой деятельности не имеется). Уплата процентов по долговым обязательствам тоже классифицируется как текущая деятельность, хотя процентные обязательства (за исключением процентов, учитываемых в стоимости инвестиционного актива) признают в составе прочих расходов, а не расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Если строительная компания осуществила финансовые вложения для продажи в краткосрочной перспективе, то относящиеся к ним денежные потоки также нужно показать по текущей деятельности, несмотря на то что в бухгалтерском учете возникнут прочие доходы и расходы. На счете 41 «Товары» такие активы, за исключением ценных бумаг, не учитываются, поскольку не имеют материально-вещественной формы.

Классификация денежных потоков не согласуется со статьями отчета о прибылях и убытках, в котором прочие доходы и расходы не участвуют в формировании прибыли (убытка) от продаж.

В итоге традиционное распределение доходов и расходов между счетами 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» не обеспечивает информацией для формирования отчета о движении денежных средств.

Хотя новый российский стандарт и соответствует МСФО, его практическое применение окажется весьма трудоемким. Скажем, ПБУ 23/2011 предписывает распределять уплаченный общей суммой налог на прибыль на части, относящиеся к текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Такой же подход применяется и для других платежей, порождающих возникновение денежных потоков разного типа (подп. «д» п. 9, п. 13 ПБУ 23/2011).

Зададимся вопросом: к какой деятельности относится налог на имущество? С одной стороны, он обусловлен наличием основных средств, с которыми связаны инвестиционные потоки. С другой стороны, налог уплачивается в целях осуществления обычных видов деятельности. Стандарт разъясняет, что неоднозначные платежи трактуются в пользу текущей деятельности (п. 12 ПБУ 23/2011).

ПБУ 23/2011 раскрывает экономический смысл информации о денежных потоках для пользователей отчетности (таблица 3).

Информация о денежных потоках

В ряде случаев стандарт требует свернутого отражения денежных потоков (п. 16, 17 ПБУ 23/2011). В частности, это правило распространяется на расчеты, характеризующие деятельность контрагентов (компенсации, денежные потоки в посреднических операциях).

К контрагентам можно отнести заказчика строительства, которому инвестор поручил вести расчеты с генеральным подрядчиком, а также генерального подрядчика, ведущего расчеты с субподрядчиками за пользование коммунальными ресурсами. У данных категорий контрагентов развернутые денежные потоки могут находиться в контрасте с показателями отчета о прибылях и убытках и не свидетельствовать о реальных финансовых возможностях.

Пример 1. ООО «Спецстрой», являясь генеральным подрядчиком строительства, выплатило своему субподрядчику вознаграждение в сумме 5 000 000 руб. и получило от него возмещение за электро - и водоснабжение строительной площадки в размере 200 000 руб.

В отчет о движении денежных средств данные потоки войдут в свернутой сумме 4 800 000 руб. (5 000 000 – 200 000) по строке с кодом 4121.

Также нужно сворачивать суммы выплат пособий по обязательному социальному страхованию и возмещений по ним, полученных от ФСС России (в пределах отчетного года), и суммы налога на добавленную стоимость.

Пример 2. На протяжении 2011 года ООО «Ремстрой» получило от заказчиков (в составе оплаты работ) НДС в общей сумме 170 000 000 руб., уплатило поставщикам и подрядчикам НДС в сумме 140 000 000 руб., перечислило в бюджет НДС в сумме 20 000 000 руб. и получило возмещение этого налога из бюджета в сумме 3 000 000 руб.

В Отчете поток от НДС общество показало как прочие поступления по текущей деятельности (код строки – 4113) в свернутой сумме 13 000 000 руб. (170 000 000 – 140 000 000 – 20 000 000 + 3 000 000).

Пояснения к отчету о движении денежных средств

ПБУ 23/2011 обязывает компании предоставлять пояснения к Отчету. Раньше к информации о движении денежных средств дополнительных пояснений не требовалось. Теперь для этих целей в пояснительной записке придется предусмотреть отдельный раздел. К сожалению, в форме Отчета нет специальной графы для нумерации пояснений, как в балансе и в отчете о прибылях и убытках. Самостоятельно дополнять форму, зарегистрированную в Минюсте России, нельзя. Однако после графы «Наименование показателя» можно приводить графу «Код» (п. 5 приказа № 66н). Поэтому в пояснениях к строкам допустимо ссылаться на их коды. Компания обязана раскрывать информацию, в частности: 

– об увязке остатка денежных средств и денежных эквивалентов в отчете и в балансе; 

– об используемых подходах для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений;

– о денежных потоках, не перечисленных в пунктах 9–11 ПБУ 23/2011;

– о свертываемых потоках;

– о потоках между дочерними, зависимыми и основными хозяйственными обществами;

– о неиспользованных возможностях для вовлечения в бизнес дополнительных денежных средств (например, о суммах по открытым, но не использованным кредитным линиям);

– о недоступных для использования денежных средствах (например, внесенных в депозит арбитражного суда).

Перечень требований к раскрытию информации приводится в пункте 25 ПБУ 23/2011.

Пример 3. ООО «Промстрой» использует в расчетах беспроцентные банковские векселя, не отвечающие критериям финансовых вложений. Тем не менее общество приняло решение считать эти активы денежными эквивалентами, опираясь на право устанавливать способы классификации по аналогии (п. 7 ПБУ 1/2008). Это решение закреплено в учетной политике. В качестве основания применен пункт 25 ПБУ 4/99 «Бухгалтер­­ская отчетность организации», допускающий отступления от действующих правил.

Отметим, что форма Отчета не предусматривает обособленного отражения денежных потоков по взносам на обязательное социальное страхование работников. Поэтому компания самостоятельно принимает решение, по какой строке Отчета их отражать (разумеется, в составе текущих потоков, если работники обеспечивают текущие операции). Налогами и сборами взносы не являются, поскольку не предусмотрены налоговым законодательством. Эти суммы можно присоединить к оплате труда.

Важно запомнить

Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Например, осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.