Л.П. Фомичева, аудитор,
член Палаты налоговых консультантов РФ
© Специально для Audit-it.ru

Бухгалтерская отчетность за 2007 г .

При составлении годовой отчетности за 2007 г. следует помнить основные нововведения ПБУ 3/2006 « Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»:

1. Расходы не корректируются на бывшие суммовые (теперь курсовые) разницы. Разницы по мере переоценки задолженности теперь относится на прочие доходы и расходы (например, Дт 60 Кт 91-1).

2. По расчетам в условных денежных единицах организация пересчитывает задолженность покупателей на отчетные даты. Бывшие суммовые разницы, теперь курсовые) не корректируют больше выручку. То есть не Дт 62 Кт 90-1, а относятся на прочие доходы или расходы организации (например, Дт 62 Кт 91-1).

3. В бухгалтерском учете переоценивать рублевый аванс, эквивалент которого определен в у.е. на дату оплаты, ни покупателю, ни продавцу не нужно. Курсовая разница по таким обязательствам возникнуть не может.

Если аванс получен в иностранной валюте, то до даты признания дохода продавец должен отражать курсовые разницы по нему на отчетные даты.

4. В новом ПБУ 3/2006 (п.20 - 22) добавлены новые требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Нужно раскрывать (предпочтительно в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности):

  • величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета активов/обязательств, подлежащих оплате в рублях и валюте (раскрываются раздельно) – можно по дополнительной строке после расшифовки курсовых разниц по валютным расчетам в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» Отчета о прибылях и убытках (форма № 2);
  • величину курсовых разниц, отнесенных на другие счета бухгалтерского учета, помимо финансового результата (например, на увеличение дебиторской задолженности, а затем в стоимость соответствующего актива, а также включенных в стоимость инвестиционного актива),
  • официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБР на отчетную дату. В случае, если для пересчета использован согласованный сторонами курс, необходимо его также раскрыть.

5. В связи с введением новых требований по пересчету обязательств в условных денежных единицах организации проводили такой пересчет по состоянию на 01.01.2007. Возникшие разницы предписано было отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток». В результате указанного пересчета менялось вступительное сальдо по данным статьям в бухгалтерском балансе за январь 2007 года. Причина изменения вступительных остатков на 01.01.2007 по сравнению с данными на 31.12.2006 должна быть указана в Отчете об изменениях капитала (форма № 3) за 2007 г.

В связи с тем, что в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) данные о доходах и расходах за 2007 г. будут отражены с учетом требований ПБУ 3/2006, следует привести в соответствие и данные за 2006 г. В противном случае не будет обеспечен принцип сопоставимости данных, который назван в качестве обязательного в п. 33 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п. 21 ПБУ 1/98 «Учетная политика». Реально нужно привести в соответствие все 3 формы отчетности (№№ 1-3) и взаимоувязать их между собой. А если форму № 2 за 2007 г. скорректировать, то чистая прибыль (убыток) за 2006 г. будут одинаково показаны по состоянию на 01.01.2007 во всех формах.

6. Из-за различий учета расчетов в у.е. в бухгалтерском и налоговом учете возникают ОНА и ОНО (т.к. исчисленные на отчетные даты разницы, не будут приниматься для целей налогообложения).

Налоговая отчетность за 2007 г.

В 2007 г. был принят ряд федеральных законов, которые внесли изменения в НК РФ, например, от 17.05.2007 № 85-ФЗ, от 24.07.2007 № 216-ФЗ. Но сами эти законы вступят в силу с 01.01.2008, а ряд их положений, которые выгодны для налогоплательщиков, распространяются на правоотношения, возникшие после 1 января 2007 года и более ранние периоды. Такая возможность предусмотрена в п. 3 ст. 5 НК РФ.

Встает вопрос, когда же налогоплательщики могут учесть «выгодные» поправки, относящиеся к 2007 г. Представители Минфина считают (письмо от 15.12.2006 № 03-03-04/1/829 и от 06.08. 2007 № 03-07-08/225), что учесть выгодные поправки можно только после того, как вносящий их закон обретет юридическую силу. И это следует сделать, например, при заполнении декларации по налогу на прибыль за 2007 год, которая представляется большинством налогоплательщиков в налоговые органы в срок до 28.03.2008.

Ниже кратко перечислены основные положения нововведений.


НДС

1. Вычет НДС при товарообменных операциях

С 01.01.2007 в п. 4 ст. 168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) установлено, что сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав, должна быть уплачена покупателем на основании платежного поручения при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.

В действующей редакции 2007 г. указано, что вычету подлежит налог, исчисленный из балансовой стоимости указанного имущества.

Минфин РФ разъяснил порядок вычета НДС при взаимозачетах (п. 4 ст. 168 НК РФ) в письме от 24 мая 2007 г. № 03-07-11/139. В налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, покупателю следует уплатить НДС поставщику отдельным платежным поручением (п. 4 ст. 168 НК РФ такого условия о налоговом периоде не содержит). Если покупатель не перечислил НДС отдельным платежным поручением, то сумма налога, принятая к вычету, должна быть восстановлена в том периоде, в котором произведен взаимозачет.

Однако в письме Минфина России от 23.03.2007 N 07-05-06/75 указывается, что НДС по выполненным работам принимается к вычету, если есть счета-фактуры и соответствующие первичные документы, после отражения работ в бухгалтерском учете. Особо подчеркивается, что вычет производится независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований.

Таким образом, если изначально поставка осуществляется по договору купли-продажи, то на основании счета-фактуры к вычету принимается НДС, предъявленный поставщиком и указанный в счете-фактуре, то есть применяется п. 1 ст. 172 НК РФ. Если в дальнейшем осуществляется взаимозачет, то начинает работать другая норма - п. 2 ст. 172 НК РФ. Суммы налога, ранее принятые к вычету, восстанавливаются и указываются в строке 190 налоговой декларации. Они снова принимаются к вычету по мере перечисления сумм НДС платежными поручениями, т.е. отражаются по строке 240 декларации.

Положения п. 4 ст. 168 НК РФ не применяются (т.е. перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не нужно):

- в отношении услуг комиссионера или агента, когда оплата этих услуг осуществляется путем удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения (с учетом НДС) из денежных средств, перечисляемых комитенту (принципалу) (Письмо Минфина РФ от 03.04.2007 № 03-07-11/93 и др.);

- при возврате покупателем товаров продавцу (Письмо Минфина РФ от 27.04.2007 № 03-07-11/128 и др.);

- при расчетах за услуги по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), когда оплата услуг банка осуществляется путем удержания банком своего вознаграждения из денежных средств, перечисляемых клиенту (Письмо Минфина РФ от 12.04.2007 № 03-07-11/105).

2. НДС с суммовых разниц

С положительных суммовых разниц нужно не забыть в момент получения денег от покупателя исчислить НДС (п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При этом Минфин и ФНС возражают против уменьшения налоговой базы на НДС с отрицательной суммовой разницы (см. письма ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@ и Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116).


Налог на прибыль

1. Полностью отменены ограничения по размеру убытков прошлых лет, на которые можно уменьшить налоговую базу

С 2007 г. организации вправе полностью уменьшить налоговую базу на сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). До 2006 г.- 30 % налоговой базы, в 2006 - 50 %. В своих письмах Минфин РФ разъяснял, что перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

2. Появилась возможность учесть для целей налогообложения расходы на приобретение земельных участков

1. В ст. 264 НК РФ указали, что арендные платежи за земельные участки считаются прочими расходами. Доходы от сдачи в аренду земельных участков являются внереализационными (ст. 250 НК РФ).

2. Затраты на приобретение уже приватизированных земельных участков, находящихся в частной собственности, признавать нельзя (см. письмо Минфина РФ от 25.05.2007 № 03-03-06/1/313).

В гл. 25 НК РФ добавлена новая ст. 264.1, предусматривающая признание расходов на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ). В указанной статье описаны варианты признания данных расходов – на выбор налогоплательщика.

Аналогично учитываются и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, при условии заключения такого договора аренды, но на них не распространяется ограничение по дате заключения договора в 2007 - 2011 годах. Если в соответствии с законодательством РФ договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации (заключен сроком менее чем на один год - п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ), то затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды должны признаваться равномерно в течение срока действия договора аренды (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

В пункте 5 ст. 264.1 НК РФ описан порядок определения величины прибыли (убытка) при продаже земельного участка и зданий (строений, сооружений), расположенных на нем.

3. Срок признания расходов на НИОКР снижен

Расходы на НИОКР можно списать для прибыли в течение 1 года (п. 2 ст. 262 НК РФ). Ранее по НИОКР, давшим положительный результат затраты списывались 2 года, а по не давшим – 3.

4. Личное страхование работников

Согласно поправке, внесенной в абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ, договором негосударственного пенсионного страхования может быть предусмотрена пожизненная выплата пенсии. Страховые взносы по таким договорам организации могут включать в расходы на оплату труда. Действие поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.


ЕСН

Выплаты в пользу иностранцев, работающих за пределами РФ, не облагаются ЕСН

Граждане, работающие на российскую организацию за рубежом, не получат пенсии в России. Поэтому установлено, что с 01.01.2007 не облагаются ЕСН выплаты, начисленные в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства (п. 1 ст. 236 НК РФ и ст. 5 Федерального закона № 216 ФЗ):

- по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ;

- в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории России по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.


НДФЛ

1. Изменение в определении налоговых резидентов РФ

С 1 января 2007 года налоговыми резидентами признаются (ст. 207 НК РФ) физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Уточняется, что этот период не прерывается на время выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Для определения статуса физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном календарном году, а продолжающийся в другом. Поэтому при выплате доходов сотруднику его статус (резидент или нет) следует определять на соответствующие даты выплаты дохода в 2007 г. исходя из периода нахождения в РФ, начавшегося в 2006 г. (при условии, что работник за этот период пребывал в России более 183 дней) (Письмо Минфина РФ от 19.03.2007 № 03-04-06-01/76).

Напомним, что НДФЛ с нерезидентов взимается по повышенной ставке 30 % (п. п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ). И ситуация становится критичной, если сотрудник постоянно находится в зарубежных командировках, суммарное число дней которых может превысить 183 дней. В этом случае зарплата, полученная за время пребывания в таких командировках, не будет являться доходом, облагаемым в РФ, а вот остальной НДФЛ придется пересчитать уже не по ставке 13%, а 30.

2. Изменения в социальных налоговых вычетах

В ст. 219 НК РФ изменен порядок предоставления социальных налоговых вычетов, связанных с оплатой обучения и лечения налогоплательщика и членов его семьи. Вводится новый вид социальных налоговых вычетов на расходы по уплате взносов на негосударственное пенсионное обеспечение. Для ряда вычетов установлен общий предельный размер - не более 100 тыс. рублей в налоговом периоде (п. 2 ст. 219 НК РФ). Если у налогоплательщика в течение года было несколько или все перечисленные виды расходов, то он может сам выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах указанной максимальной величины.

Общую картину о социальных налоговых вычетах можно представить в виде таблицы:

СОЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

ВЫЧЕТ в 2007 г. ВОЗМОЖЕН В ПРЕДЕЛАХ

 Расходы на собственное обучение

 Общая сумма расходов не  должна  превысить 100 000  руб.

 Расходы на услуги по собственному лечению и лечению семьи (кроме дорогостоящего)

 Расходы на личное страхование

 Расходы на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование

 Расходы на благотворительные цели

 25% от дохода

 Расходы на обучение детей

 50 000 руб. на каждого  ребенка

 Расходы на дорогостоящие виды лечения

 Без ограничений, по  фактическим расходам

При представлении в налоговые органы декларации по форме 3-НДФЛ за 2007 г. физические лица могут воспользоваться нововведениями.

3. Имущественный налоговый вычет

Важное изменение коснулось формирования налоговой базы при продаже жилой недвижимости (ст. 220 НК РФ). Налогоплательщик получает право при уступке права требования по договору, связанному с долевым строительством , уменьшить сумму своих доходов на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от уступки права требования.

Имущественный налоговый вычет можно получить при приобретении и продаже комнат .

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен не только налоговой инспекцией по месту жительства по окончании года. Физическое лицо может в текущем периоде получить из налоговой инспекции подтверждение на такой вычет и представить его работодателю (п. 3 ст. 220 НК РФ). При выплате заработной платы НДФЛ будет пересчитываться работодателем.

4. При продаже ценных бумаг доходы от их реализации можно уменьшить только на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы

С 1 января 2007 года возможности использовать имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг, если расходы не подтверждены документально, у физического лица не будет. Налогоплательщик сможет применять только вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ).