Пределы налогового планирования. Товарный знак

Когда уменьшение налогов к уплате признается законным, а когда оптимизация приводит к реальным доначислениям? Как понять где грань, преступая которую добросовестный налогоплательщик становиться нарушителем?

Давайте разберемся на примерах из практики использования товарного знака в бизнесе, когда судебные органы признают снижение налоговой нагрузки законной, а когда встают на сторону контролирующих органов. Оценим риски нескольких вариантов использования товарного знака и поговорим о допустимом размере роялти.

Первый вариант:

Рассмотрим риски на примере одного ООО на ОСНО и ИП на УСН с объектом «доходы» ставка 6%, который при этом является директором и единственным участником данного ООО.

Товарный знак (далее –ТЗ) регистрируется на ИП 1, после чего между ООО и ИП 1 заключается лицензионный договор на рыночных условиях.

Основным риском данной концепции является риск признания действий ИП1 и ООО согласованными и направленными на получение необоснованной налоговой выгоды в виде включения в расходы ООО экономически неоправданных лицензионных платежей за пользование товарным знаком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1. НК РФ, пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

К такому выводу поверяющие могут прийти:

  1. из-за прямой взаимозависимости ИП1 и ООО.

  2. если установят завышение стоимости лицензионных платежей.

  3. в случае фактического неиспользования товарного знака в деятельности ООО.

В соответствии со статьей 4 ГК РФ аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Взаимозависимые лица - это организации и физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия их сделок (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

В случае признания взаимозависимости ИП 1 (лицензиара) и ООО (лицензиата) цена за пользования ТЗ должна соответствует уровню рыночных цен. В обратном случае при проведении проверки налоговые органы могут проверить правильность применения цен на основании ст. 105.3 НК РФ и предъявить претензии правообладателю о необоснованном завышении цены за использование ТЗ и как следствие получение необоснованной налоговой выгоды лицензиатом (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2014 N 18АП-44/2014 по делу N А76-25343/2012).

Вместе с тем, налоговый орган может попытаться полностью исключить из состава расходов ООО затраты на выплаты лицензионных платежей в адрес правообладателя ИП 1 если придет к выводу об отсутствии использования товарного знака в коммерческой деятельности Общества лицензиата и не соответствии цены отчуждения прав на использование товарных знаков рыночному уровню.

Таким образом, в случае если собственник предприятия решит зарегистрировать на себя товарный знак и заключить лицензионное соглашение со своим же обществом, превышение размера роялти более чем на 3 % с выручки ООО может привести к доначислениям налога на прибыль организации.

Второй вариант

Рассмотрим риски на примере ООО на ОСНО и ИП на УСН с объектом «доходы» ставка 6%, который при этом не является директором или участником данного ООО. ИП 3 на УСН – независимое третье лицо.

Товарный знак (далее – товарный знак, ТЗ) регистрируется на ИП 3 (третье неаффилированное лицо), после чего между ООО и ИП 3 на УСН, заключается лицензионный договор на рыночных условиях.

Данная концепция несет в себе минимальные риски признания сделки фиктивной, ввиду того, что ИП 3 и ООО не взаимозависимы через владение и управление.

В первую очередь взаимозависимость возникает из-за участия в уставном капитале, наличия полномочий по назначению руководства фирмы, должностного подчинения или семейных связей, что в рассматриваемом варианте отсутствуют. Перечень ситуаций, когда лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения перечислен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Однако, в других случаях признать взаимозависимость может судебный орган, рассматривающий налоговый или иной спор. (п. п. 6, 7 ст. 105.1 НК РФ).

Для получения указанных доказательств налоговый орган должен будет провести проверку и собрать протоколы допроса, подтверждающие позицию проверяющих, а также доказать отсутствие деловой цели по ст. 54.1. НК РФ.

Вместе с тем, данный процесс весьма трудоемкий, при этом, при использовании товарного знака в реальной предпринимательской деятельности размер ставки роялти может доходить до 5% без критичных рисков получения доначислений.

Третий вариант

Усложним задачу, в структуре появляется нерезидент компания «Кипр», на компанию регистрируется товарный знак, который по лицензионному договору предоставляется в пользование не аффилированному ИП 3, последний в свою очередь передаёт права пользования ООО по сублицензионному договору.

Товарный знак (далее – товарный знак, ТЗ) регистрируется на компанию в юрисдикции Кипр (далее - КипрКо), акционерами и бенифициарными владельцами которой являются третьи неаффлированные лица.

После между КипрКо и ИП 3 на УСН (третье не аффилированное лицо), заключается лицензионный договор на рыночных условиях.

Далее ИП 3 на УСН заключает сублицензионный договор с ООО на использование ТЗ на рыночных условиях.

Данная концепция несет в себе минимальные риски признания сделки фиктивной, ввиду того, что участники цепочки сделок: КипрКо, ИП 3 и ООО не взаимозависимы через владение и управление.

Основными налоговыми рисками для ИП 3 и ООО в рассматриваемой концепции являются риски признания данных субъектов взаимозависимыми, о чем подробнее указано выше.

Дополнительным риском данной концепции является риск признания КипрКо «кондуитной» компанией, не имеющей право на получение дохода в виде роялти.

К такому выводу проверяющие могут прийти если установят отсутствие признаков реальности деятельности КипрКо на территории Республики Кипр. Кроме этого, ФНС России может пытаться доказать подконтрольность и взаимозависимость участников цепочки сделок.

Данный вывод подтверждается судебной практикой. Таким примером является дело N А40-12815/15. Российская компания получила исключительное право использования товарного знака по сублицензионному договору от Кипрской компании. При том, что Кипрская компания не предоставляла права пользования по договору иным лицам, а всю выручку по полученным в России роялти перечисляло на Бермуды.

Вместе с тем, в случае если компания Кипр будет реально осуществлять свою деятельность, товарный знак на территории РФ и на территории иных государств будет использоваться хозяйствующими субъектами в коммерческой деятельности на возмездной основе, а также в отсутствие взаимозависимости, налоговые претензии в адрес ООО вряд ли можно будет назвать законными. При этом ставка роялти размером до 10% с выручки ООО может являться вполне разумной.

Таким образом, главным критерием признания выплат по роялти законными, позволяющими уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организации (ст. 252 НК РФ), можно назвать наличие деловой цели и реальное использования в деятельности компании товарного знака (ст. 54.1. НК РФ).