Особенности учета основных средств, приобретенных за счет бюджетных субсидий и инвестиций

Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.11.2018г. № 424-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» [2] (далее - Федеральный закон от 27.11.2018г. № 424-ФЗ) в редакцию пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ и вступившие в силу с 1 января 2019г., повлияли не только на порядок учета налога на добавленную стоимость в случае приобретения основных средств, полностью или частично за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее – бюджетные средства) в налоговом учете, но и на порядок формирования первоначальной стоимости указанных объектов в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н [3] (далее – ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой, в случае приобретения их за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Суммы невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств, в свою очередь, на основании пункта 8 ПБУ 6/01 относятся к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

До внесения изменений в редакцию пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ вступившую в силу с 1 января 2019г. некоторые специалисты, при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, в части учета налога на добавленную стоимость руководствовались Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.05.2018 № Ф01-1647/2018 по делу № А82-12568/2017 [4], в котором указано: «В силу п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Следовательно, если включенный в стоимость основного средства налог на добавленную стоимость не может быть заявлен к возмещению, затраты на приобретение основных средств, к которым относится приобретенное оборудование, определяются с учетом названного налога.»

Следует отметить, что на наш взгляд, действующая редакция пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ и является случаем, предусмотренным законодательством Российской Федерации, в соответствии с которым предъявленная сумма налога на добавленную стоимость, включенная в стоимость приобретаемого основного средства, является невозмещаемой. Так как в случае приобретения основных средств, полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат (абзац 1 пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в редакции Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ).

Таким образом, если сумма налога на добавленную стоимость, включенная в стоимость основного средства, не может быть заявлена к возмещению, то налог, в данной ситуации, следует считать невозмещаемым и на основании пункта 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [3] и включить его в первоначальную стоимость основного средства в качестве фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление.

В части налогового учета налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении основных средств за счет бюджетных средств с 1 января 2019г., несмотря на внесенные изменения, имеются вопросы, в отношении которых до настоящего времени отсутствует официальная позиция, а имеются лишь мнения в профессиональной среде.

Этими вопросами, при приобретении основных средств за счет бюджетных средств, являются:

Абзацем 5 пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, не подлежащие вычету в соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Учитывая, что в статье 264 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику при приобретении основных средств за счет бюджетных средств, прямо не поименован, то мы придерживаемся следующей позиции.

При отражении налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении основных средств за счет бюджетных средств в составе прочих расходов, следует руководствоваться подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и учитывать предъявленный налог как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Применение подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в данном случае считаем необоснованным, так как налог на добавленную стоимость, включенный в стоимость приобретенного основного средства, не относится, к суммам налогов и сборов, начисленных налогоплательщиком в установленном Налоговым кодексом РФ порядке, а является налогом предъявленным налогоплательщику поставщиком.

В отношении даты осуществления расхода в виде налога на добавленную стоимость при приобретении основных средств за счет бюджетных средств, в случае применения налогоплательщиком метода начисления, отмечаем, что проведенный анализ статей Налогового кодекса РФ показал, отсутствие прямого определения даты осуществления для указанного расхода.

Неприменимым, в случае приобретении основных средств за счет бюджетных средств, считаем также и пункт 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ, определяющий даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Так в связи с тем, что налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику поставщиком, не является суммой налога, начисленной в установленном Налоговым кодексом РФ порядке самим налогоплательщиком, применение подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ считается нами необоснованным. Как и применение подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ также недопустимо в силу того, что налог на добавленную стоимость, включенный в стоимость приобретаемого основного средства и предъявленный налогоплательщику поставщиком, не может являться оплатой за услугу (работу). К таким расходам можно отнести, например, налог на добавленную стоимость, предъявленный по работам по сборке, монтажу, пуско-наладке оборудования и инструктажа специалистов (сотрудников) заказчика.

По нашему мнению, при определении даты осуществления расхода в качестве налога на добавленную стоимость, включенного в стоимость основного средства и предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств за счет бюджетных средств, следует руководствоваться пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Согласно которого расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Практика показывает, что в большинстве договоров поставки основных средств, финансируемых за счет бюджетных средств, документом, подтверждающим приёмку по количеству, качеству и ассортименту является акт приёма-передачи от поставщика заказчику (покупателю). То есть дата подписания акта приемки-передачи от поставщика заказчику (покупателю) рассматривается нами как дата осуществления расхода в виде налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств за счет бюджетных средств, что не противоречит абзацу 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ в отношении возникновения расходов и пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в отношении признания затрат обоснованными и документально подтвержденными.

Таким образом, изменения, внесенные Федеральным законом от 27.11.2018г. № 424-ФЗ редакцию пункта 2.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ и вступившие в силу с 1 января 2019г., позволили бухгалтерам при формировании первоначальной стоимости основных средств приобретенных полностью за счет бюджетных средств обоснованно упростить бухгалтерский учет суммы налога на добавленную стоимость, включенной в стоимость и предъявленной при приобретении указанных объектов, но, в тоже время, оставили неурегулированные вопросы в налогом учете этих же сумм.

Источники

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ

  2. Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»;

  3. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;

  4. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.05.2018 № Ф01-1647/2018 по делу № А82-12568/2017.