Налог на прибыль в сезонных отраслях

Согласно ст. 11 НК РФ в целях налогообложения под сезонным производством понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) ее производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.

Особенностей формирования базы по налогу на прибыль организаций, связанных с сезонностью производства, НК РФ не предусматривает (Письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-03-06/1/32209).

Вместе с тем гл. 25 НК РФ содержит значительное количество положений, позволяющих при налогообложении прибыли нивелировать последствия, которые вызваны сезонностью производства, проблемой неплатежей и т.д. (Письмо Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/4/70).

Поэтому, руководствуясь существующими общими нормами, рассмотрим, каким образом сезонникам отражать в налоговом учете доходы и расходы.

Признание расходов, понесенных для деятельности, направленной на получение дохода

Cогласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и с учетом их направленности на получение дохода, то есть расход, не приводящий к получению дохода, но необходимый для деятельности, результатом которой будет полученный доход, принимается для целей налогообложения.

В отношении осуществления деятельности с сезонным характером выполнения работ (оказания услуг) налоговое ведомство отметило, что гл. 25 НК РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (см. Письмо от 27.09.2004 № 02-5-11/162@).

Признание прямых и косвенных расходов

Согласно ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

У организаций-сезонников в определенные периоды времени могут отсутствовать доходы. Тем не менее при методе начисления расходы, возникающие у организации между очередными производственными сезонами, признаются ежемесячно в порядке, предусмотренном ст. 272, 318 и 319 НК РФ. При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но нереализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль.

Таким образом, организации с сезонным характером деятельности прямые расходы при определении базы по налогу на прибыль могут учесть лишь в том периоде, в котором будет реализована готовая продукция.

Начисление амортизации

При сезонном производстве несколько месяцев в году основные средства могут простаивать, то есть временно не использоваться в деятельности, связанной с извлечением дохода. Подлежат ли такие ОС исключению из состава амортизируемого имущества?

Налоговое ведомство считает, что нет. В Письме от 27.09.2004 № 02-5-11/162@ оно отметило, что установленный п. 3 ст. 256 НК РФ перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, расширению не подлежит.

Таким образом, при осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором.

К сведению! Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

Аналогичное мнение высказал Минфин: расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают базу по налогу на прибыль. К таким простоям можно отнести простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности (см. письма от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236, от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367).

В арбитражной практике тот же подход: амортизация относится на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в силу прямого указания пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ без каких-либо изъятий и ограничений. Списание в расходы суммы амортизации в межсезонье правомерно, поскольку неиспользование имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что впоследствии оно не будет участвовать в производственной деятельности.

Тонкости расчета налога на прибыль при наличии обособленного подразделения

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ для уплаты налога на прибыль (авансовых платежей) по месту нахождения каждого обособленного подразделения российская организация рассчитывает сумму налога (авансовых платежей) исходя из доли прибыли, приходящейся на данные подразделения. Чтобы определить эту долю прибыли, в частности, необходимо рассчитать удельный вес среднесписочной численности работников (или соответствующих расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) в целом по налогоплательщику. Налогоплательщик самостоятельно определяет, какой из показателей он будет применять – среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Обратите внимание: вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Авансовые платежи и представление налоговой декларации

Налогоплательщики, деятельность которых носит сезонный характер, определяют и уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 18.06.2007 № 03-03-06/1/385).

Этот порядок отражен в ст. 286, 287 НК РФ и предусматриваеттри возможных способа внесения авансовых платежей.

Отдельные категории налогоплательщиков, перечисленные в п. 3 ст. 286 НК РФ, уплачивают авансовые платежи только раз в квартал по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев. Этим способом уплаты могут воспользоваться также организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 15 млн руб. за каждый квартал.

Если организация не отвечает этим условиям, она может выбрать один из двух способов:

1. По итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала.

2. По итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.

Второй способ оптимален для налогоплательщика, чья деятельность носит сезонный характер (правда, при этом придется рассчитывать фактическую прибыль и заполнять налоговую декларацию ежемесячно).

Это подчеркивает и Минфин в Письме от 15.06.2011 № 03-03-06/4/70, где отмечено, что гл. 25 НК РФ не предусматривает для сезонников специальных норм, вместе с тем она содержит значительное количество положений, позволяющих при налогообложении нивелировать последствия, которые вызваны сезонностью производства. Так, плательщики налога на прибыль имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.

Отсрочка (рассрочка) по уплате налога

В Налоговом кодексе для налогоплательщиков закреплена возможность в ряде случаев получить отсрочку или рассрочку по уплате налогов и сборов, которая согласно п. 2 ст. 64 НК РФ представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных гл. 9 НК РФ.

Изменением установленного срока уплаты налога и сбора признается перенос его на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора (п. 1, 4 ст. 61 НК РФ).

Отсрочка (рассрочка) предоставляется:

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из оснований, поименованных в п. 2 ст. 64 НК РФ. Одним из таких оснований является сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг заинтересованного лица (пп. 5).

Обратите внимание: в соответствии с п. 2.1 ст. 64 НК РФ если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованной организацией носят сезонный характер, то отсрочка или рассрочка по уплате налога ей может быть предоставлена на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов.

Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, в отношении которых может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога, утвержден Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 № 382 (далее – Перечень).

Порядок изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами (далее – Порядок) утвержден Приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@.

В уполномоченный орган заинтересованное лицо подает, во-первых, заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, во-вторых, документы, перечисленные в п. 5 ст. 64 НК РФ:

При этом ни в НК РФ, ни в Порядке не указано, какой документ должен подтвердить осуществление сезонной деятельности. Минфин в Письме от 02.03.2010 № 03-02-07/1-87 отмечает, что сезонный характер деятельности может быть подтвержден налогоплательщиком самостоятельно, без обращения в иные государственные органы, на основании документов, подтверждающих осуществление соответствующей деятельности.

В Письме от 14.01.2019 № 03-02-07/1/941 на обращение налогоплательщика, осуществляющего деятельность, связанную с речными и морскими перевозками, финансовое ведомство ответило так.

В Перечне к разделу «Речной и морской транспорт» относятся перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации.

Навигационный период – промежуток времени, в течение которого данный порт или водный путь доступен для движения судов (свободен ото льда, имеет достаточную глубину и т. д.). Это период, во время которого по местным климатическим условиям возможно судоходство на морях (реках) или данный порт (водный путь) доступен для плавания.

Обществу для подтверждения наличия основания предоставления рассрочки по уплате налога следует представить уполномоченному органу документы, подтверждающие выполнение речных и (или) морских перевозок пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации, а также документы, подтверждающие долю дохода от деятельности указанного общества, носящей сезонный характер работ, в размере не менее 50% от общего дохода организации от реализации товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога на основании пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ (то есть если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованной организацией носит сезонный характер) на сумму задолженности начисляются проценты. Они рассчитываются исходя из ставки, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период отсрочки или рассрочки (п. 4 ст. 64 НК РФ).

В заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованное лицо принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности (п. 5.2 ст. 64 НК РФ).

Согласно п. 16 Порядка принимает решения об изменении сроков уплаты ФНС в отношении:

Если в соответствии с бюджетным законодательством РФ федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов или сборов изменяются на основании решений ФНС; в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, – по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов РФ, муниципальных образований.