Искусственное «дробление» бизнеса как недопустимый способ минимизации налогообложения

В последние годы заметно усилился контроль налоговых органов за так называемым «дроблением» бизнеса как способом минимизации налогообложения. Нередко по результатам такого контроля налоговые органы фиксируют недобросовестность, «искусственность» в действиях налогоплательщиков, что заканчивается крупными доначислениями налогов, начислением пеней и штрафов.

Тема «дробления» бизнеса – искусственного и реального, допустимого и недопустимого – регулярно обсуждается на страницах специализированных изданий и интернет-сайтов, без нее редко обходятся обзоры судебной практики. Если по итогам последних лет составить некий условный рейтинг наиболее обсуждаемых и дискутируемых в налогово-правовой сфере вопросов, то тема «дробления» бизнеса, безусловно, займет в этом рейтинге одно из первых мест.

Если смотреть широко, то вариантов «дробления» бизнеса можно привести множество. Самый простой пример – одни и те же лица прямо или косвенно создают несколько организаций, возможно, кроме того, сами регистрируясь при этом также и в качестве индивидуальных предпринимателей. Другой пример – регламентируемые гражданским законодательством процедуры разделения и выделения юридических лиц как формы их реорганизации (ст.ст. 57, 58 ГК РФ).

Собственно говоря, ни один из вариантов «дробления» бизнеса сам по себе правонарушением не является. «Дробление» бизнеса – это проявление свободы экономической деятельности, реализация права на выбор форм и способов ведения такой деятельности.

В Постановлении от 27.05.2003 № 9-П Конституционный Суд РФ указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 Постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 Постановления). Как видим, в данном решении Конституционный Суд признал допустимым целенаправленный выбор не противоречащих закону вариантов поведения (правовых механизмов), способов построения и организации структуры бизнеса, влекущих минимизацию налоговой нагрузки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 03.06.2014 № 17-П, Определении от 04.07.2017 № 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Концентрированно, применительно к «дроблению» бизнеса эта позиция выражена в Письме ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984: необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта.

Таким образом, следует разграничивать «дробление» бизнеса, представляющее собой добросовестную реализацию права на свободу экономической деятельности, и искусственное (формальное) «дробление» бизнеса как форму злоупотребления правом.

Но когда «дробление» бизнеса является искусственным, а достигаемая с его помощью минимизация налогообложения – недопустимой? Каковы критерии искусственного и реального «дробления» бизнеса?

Эти вопросы как раз и являются «яблоком раздора» между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом ситуация осложняется тем, что сама категория – «дробление» бизнеса – ни в налоговом, ни в гражданском, ни в иных отраслях законодательства не закрепляется и уж тем более в законодательстве не найти конкретных критериев искусственности или реальности такого «дробления».

Но применительно к налогово-правовой сфере существуют общие критерии оценки допустимости и обоснованности минимизации налогообложения, сквозь призму которых можно попытаться рассмотреть и «дробление» бизнеса.

Так, в Письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ отмечается, что схема «дробления» бизнеса – один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, что согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ является недопустимым способом уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога (из контекста названного Письма можно сделать вывод, что речь идет как раз об искусственном «дроблении» бизнеса, недопустимом для целей налоговой минимизации).

Здесь уместно вспомнить также и доктрину добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, нашедшую свое отражение в ряде решений Конституционного Суда РФ (см., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, от 19.01.2017 № 1-П, Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, от 10.01.2002 № 4-О, от 14.05.2002 № 108-О, от 22.01.2004 № 41-О, от 08.04.2004 № 168-О), исходя из которой при выявлении недобросовестности в действиях налогоплательщика ему может быть отказано в признании и реализации тех или иных прав, в том числе по минимизации налогообложения, и в удовлетворении даже формально законных требований.

Из Определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Нельзя забывать о выработанных в судебной практике доктринах реальной деловой цели операции и преобладания содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют преимущество над их оформлением в документах (см., например: п.п. 3, 7, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью.

По нашему мнению, недопустимое для целей налоговой минимизации искусственное «дробление» бизнеса как раз и следует определять с использованием вышеперечисленных параметров – «искажение», «недобросовестность», «форма – существо», «реальная деловая цель».

Так, если «дробление» бизнеса имеет реальные деловые цели (не сводящиеся только лишь к минимизации налогообложения), а документальное оформление деятельности каждого из участников «раздробленного» бизнеса без искажений соответствует их фактическому участию и выполняемой роли (в т.ч. материально-техническим, финансовым и трудовым ресурсам, задействованным каждым из участников), то такое «дробление» бизнеса нельзя назвать искусственным. Соответственно, «побочный» эффект от такого «дробления» бизнеса в виде минимизации налогообложения следует признать допустимым («побочный» эффект в виде минимизации налогообложения как таковой не запрещается – п. 3 ст. 54.1 НК РФ и абз. 2 п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Напротив, искусственное «дробление» бизнеса – это, например, ведение от имени нескольких формально независимых субъектов (индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц) организационно единой предпринимательской деятельности, фактически управляемой и координируемой одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации, но при этом в отсутствие договорных взаимоотношений, экономически объясняющих такую фактическую взаимосвязь и консолидацию. Здесь формально «раздробленная» структура бизнеса – только лишь фикция, своего рода «фасад», за которым в действительности нет структурного деления на самостоятельных субъектов; видимость деятельности нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Имитация самостоятельной хозяйственной деятельности в данном случае позволяет искусственно распределять полученную выручку либо иные объекты налогообложения между участниками «раздробленного» бизнеса с целью получения или сохранения каких-либо налоговых преимуществ (применение специального налогового режима, налоговой льготы, пониженной налоговой ставки и др.). Достигнутую таким образом налоговую минимизацию нельзя признать обоснованной и допустимой, поскольку в ее основе нет реальных действий и обстоятельств.

Понятно, что все это очень условно. Конституционно-правовой принцип свободы экономической деятельности и гражданско-правовой принцип свободы договора в их развитии и конкретизации в системе действующего российского законодательства допускают и предполагают бесчисленное многообразие экономических операций, различного рода хозяйственных схем, договорных моделей, непрерывно видоизменяющихся с течением времени. В связи с этим реальную предпринимательскую деятельность и ее организационно-структурное оформление (воплощение) невозможно полностью уложить в какие-то шаблоны, стандарты и параметры, однозначно определяющие добросовестность и недобросовестность, злоупотребление при «дроблении» бизнеса.

Поэтому далее, так сказать для ориентира, целесообразно рассмотреть конкретные признаки/обстоятельства, которые в судебной практике признавались свидетельством недопустимого для целей налоговой минимизации искусственного «дробления» бизнеса (при этом мы не ставим целью осветить абсолютно всю судебную практику по этой теме, учитывая ее массовость).

1. Работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников «раздробленного» бизнеса, выполняют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников «раздробленного» бизнеса, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

2. Массовое «перекрестное» совместительство работников у нескольких участников «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

3. Некоторые из участников «раздробленного» бизнеса не имеют средств, ресурсов и инфраструктуры, необходимых для ведения деятельности (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.09.2018 № Ф04-3446/2018 по делу № А45-22590/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-7633/2018 по делу № А66-17494/2015).

4. Субъекты-участники «раздробленного» бизнеса созданы работниками (родственниками работников) «основного» участника или оформлены на них (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.09.2018 № Ф04-3446/2018 по делу № А45-22590/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

5. Лица, формально (номинально) руководящие деятельностью участников «раздробленного» бизнеса, при допросах обнаруживают свою неосведомленность о хозяйственной деятельности, совершенных операциях и т.д. (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016).

6. Использование участниками «раздробленного» бизнеса общих контактов, средств связи, общего сайта (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 08.02.2018 № Ф09-4/18 по делу № А71-17203/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.03.2019 № Ф05-1612/2019 по делу № А41-48348/2017).

7. «Основной» участник «раздробленного» бизнеса является единственным поставщиком для других участников (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-378/2018 по делу № А31-181/2015).

8. «Транзитный» характер движения денежных средств и (или) имущества (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017).

9. Одномоментный массовый перевод сотрудников и передача материально-технической базы во вновь созданную взаимозависимую структуру (Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.11.2018 № Ф01-5048/2018 по делу № А39-7666/2017, от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017).

10. Участники «раздробленного» бизнеса ведут учет и сдают отчетность с использованием одних и тех же компьютеров, программ, каналов связи и (или) силами одних и тех же лиц (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.09.2018 № Ф04-3446/2018 по делу № А45-22590/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-465/2018 по делу № А28-8033/2016, от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

11. Участники «раздробленного» бизнеса используют систему «Клиент-Банк» с одних и тех же компьютеров, по одним и тем же каналам связи, с использованием одного и того же IP-адреса (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

12. Хранение печатей и носителей информации для электронных подписей участников «раздробленного» бизнеса в одном месте (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017).

13. Хранение кадровой, бухгалтерской и иной документации участников «раздробленного» бизнеса в одном месте (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

14. Правом подписи и (или) функциями представительства от имени одного из участников «раздробленного» бизнеса наделяются работники, состоящие в трудовых отношениях с другим участником «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

15. Фактическое перемещение имущества между участниками «раздробленного» бизнеса без надлежащего документального оформления (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017).

16. Создание очередного участника «раздробленного» бизнеса при приближении предыдущих участников к «порогу», ограничивающему применение специального налогового режима (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016).

17. Продажа товаров нескольких участников «раздробленного» бизнеса в одном помещении, без зонирования, без индивидуализации и обособления продаваемых товаров по собственникам (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

18. Хранение товаров нескольких участников «раздробленного» бизнеса на одном складе, без индивидуализации по собственникам (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017).

19. Работники нескольких участников «раздробленного» бизнеса находятся в одних помещениях (кабинетах), работают совместно (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-465/2018 по делу № А28-8033/2016).

20. Один из участников «раздробленного» бизнеса, номинированный как оптовое звено, продает всю или большую часть своих товаров с минимальной наценкой в розничное звено – другим участникам «раздробленного» бизнеса, применяющим специальные налоговые режимы, при отсутствии препятствий для прямой продажи в розницу (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

21. Использование участниками «раздробленного» бизнеса общих подарочных сертификатов (дисконтных карт), иных инструментов в рамках «программ лояльности» (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017).

22. Ведение участниками «раздробленного» бизнеса деятельности под общей вывеской, в т.ч. при использовании одного товарного знака, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017) или же, хотя и на основании соответствующих договоров, но без оплаты по ним (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

23. Регистрация всех участников «раздробленного» бизнеса по одному адресу, изменение которого происходило также в отношении всех участников и при этом одновременно (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-7633/2018 по делу № А66-17494/2015).

24. Заключенные участниками «раздробленного» бизнеса договоры едины по форме и содержанию, для их изготовления использовалось одно и то же печатающее устройство (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-7633/2018 по делу № А66-17494/2015).

25. «Перевод» договоров с ключевыми контрагентами с одного участника «раздробленного» бизнеса на другого участника, с полным сохранением условий таких договоров (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017).

26. Общая реклама, в которой деятельность участников «раздробленного» бизнеса позиционируется как единая (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

27. Резкое снижение доходов участника «раздробленного» бизнеса за счет фактического перевода их на другого, вновь созданного, участника (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.12.2018 № Ф04-5770/2018 по делу № А70-3378/2018).

28. Один из участников «раздробленного» бизнеса несет расходы за других участников (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-378/2018 по делу № А31-181/2015, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.10.2018 № Ф04-4616/2018 по делу № А75-16893/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017).

Как правило, суды видят искусственность в «дроблении» бизнеса при наличии сразу нескольких признаков/обстоятельств. Но как определить эту «критическую массу» – вопрос оценки и усмотрения в каждом конкретном случае. Каких-то объективных и заранее предустановленных критериев здесь нет (это, кстати, признает и ФНС России в п. 1 Письма от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@).

Можно с уверенностью сказать лишь одно: наличие хотя бы одного из перечисленных признаков/обстоятельств – сигнал для повышенного внимания за построением и деятельностью бизнес-структуры, наличие же сразу нескольких признаков/обстоятельств – повод для глубокой и серьезной проверки. А дальше все зависит от того, кто среагировал быстрее. Если уже на этапе построения бизнес-структуры вовремя «одумался» налогоплательщик, налоговый спор не возникнет. Если налогоплательщик не придал вопросу должного значения и продолжил вести деятельность с «грузом» названных признаков/обстоятельств, претензии со стороны налогового органа следует ожидать с высокой вероятностью, и тогда уже вопрос перейдет в плоскость оценки и усмотрения налогового органа и суда.

Приведенная выше судебная практика, поддержавшая налоговых органов в признании искусственного «дробления» бизнеса, сложилась при применении одним или несколькими участниками этого «раздробленного» бизнеса налогового спецрежима. Косвенно это прослеживается также в п.п. 1, 13.2 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) и Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в которых искусственное «дробление» бизнеса рассматривается именно в привязке к неправомерному применению налогового спецрежима.

Собственно, целью тщаний налоговых органов как раз и является пересчет налоговых обязательств по общему режиму налогообложения и вменение этих обязательств тому участнику «раздробленного» бизнеса, который в реальности является «главным звеном», «координатором», «центром» (кстати, по поводу того, кто является таким «центром», можно успешно поспорить и на этом основании отменить произведенные налоговым органом доначисления по искусственному «дроблению» бизнеса – см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.11.2017 № Ф06-25957/2017 по делу № А12-72620/2016).

Но даже при «дроблении» бизнеса на организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих только общий режим налогообложения, механизм исчисления и уплаты налогов у участников такого «раздробленного» бизнеса будет отличаться (в первую очередь за счет того, что базовая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций – 20%, по НДФЛ у индивидуальных предпринимателей – 13%). Соответственно, полагаем, нельзя полностью исключать, что в будущем правоприменительная практика будет воспринимать такую разницу в налогообложении как необоснованную налоговую выгоду при искусственном «дроблении» бизнеса (т.е. даже при применении всеми участниками такого «раздробленного» бизнеса общего режима налогообложения), с пересчетом налоговых обязательств исходя из ставки налога на прибыль.

При установлении искусственности в «дроблении» бизнеса к налогоплательщику могут быть применены те последствия, которые он недобросовестно стремился избежать, т.е. налоговые обязательства определяются и вменяются исходя из подлинного экономического содержания взаимоотношений – так, как если бы искусственно «раздробленный» бизнес был оформлен на одно лицо (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О, п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Участники искусственно «раздробленного» бизнеса всегда взаимозависимы (в данном случае взаимозависимость как раз и позволяет участникам согласованно действовать, искажая реальные взаимоотношения между собой). Другое дело, что эта взаимозависимость не всегда очевидна и не всегда в ее основе лежат обстоятельства, перечисленные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Взаимозависимость может строиться на особых отношениях между участниками, влиянии, подчинении, контроле, «номинальности», которые скрыты от «постороннего глаза», а потому сложнодоказуемы.

Недоказанность взаимозависимости в спорах об искусственном «дроблении» бизнеса суды рассматривают в пользу налогоплательщиков (см., например: Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2018 и Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.07.2018 № Ф02-2344/2018 по делу № А33-883/2017).

С другой стороны, сам по себе факт взаимозависимости, даже между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для обвинения в «дроблении» бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)).

Искусственное «дробление» бизнеса всегда происходит умышленно. В п. 1 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) подчеркивается, что в данном случае нельзя усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Схема искусственного «дробления» бизнеса может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности здесь являются имитационные.

Не лишним будет напомнить, что установление умысла при необоснованной минимизации налогообложения – это первый шаг к квалификации такой минимизации в качестве уголовно наказуемого налогового преступления.

Таким образом, искусственное «дробление» бизнеса может грозить не только доначислением налогов, начислением пеней и штрафов, но и уголовно-правовой ответственностью.

Однако, «дробление» бизнеса как способ совершения налогового преступления – это уже тема для отдельной статьи.

Вернемся снова в плоскость налогового законодательства.

Преобладающая на настоящий момент практика свидетельствует о том, что по делам о «дроблении» бизнеса налоговые органы, как правило, не оспаривают заключенные договоры, иные сделки, не требуют применения последствий их недействительности (ничтожности) и даже не оспаривают государственную регистрацию участников «раздробленного» бизнеса (и, соответственно, их гражданско-правовой и налогово-правовой статус), а просто вменяют совокупные налоговые обязательства некоему «центральному», «главному», «основному» участнику.

Отметим, что такой механизм доначисления налоговых обязательств по «раздробленному» бизнесу налоговым законодательством прямо не предусмотрен; он основывается только лишь на упомянутых выше судебных доктринах и правовых позициях общего характера (с относительно недавнего времени похожие позиции общего характера применяются и в рамках ст. 54.1 НК РФ). Как таковых конкретных правил расчета нет, только общий принцип – «один за всех».

Тем не менее, попытки налогоплательщиков отбиться от доначислений, ссылаясь на отсутствие достаточных оснований для этого в законодательстве, как правило, терпят неудачу, в т.ч. на уровне Конституционного Суда РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О).

А вот оспаривание содержательной части расчета налоговых обязательств, произведенного налоговым органом по «раздробленному» бизнесу, может оказаться перспективным. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27.06.2013 по делу № А19-18472/2012 подтвердил необоснованность расчета налогового органа в связи с тем, что при расчете налогоплательщику вменялись доходы взаимозависимых контрагентов и не учитывались расходы.

Отметим также, что при отсутствии достаточных задокументированных сведений по совершенным участниками «раздробленного» бизнеса операциям, налоговые органы нередко прибегают к исчислению налогов расчетным путем согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (см., например: Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.02.2019 № Ф03-62/2019 по делу № А59-5764/2017, от 24.05.2018 № Ф03-1622/2018 по делу № А59-6106/2015, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.02.2019 № Ф05-23958/2018 по делу № А40-195593/2017, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2019 № Ф08-12102/2018 по делу № А53-40342/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.04.2018 № Ф09-358/18 по делу № А50-5566/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

Напомним, согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применение налоговыми органами по делам о «дроблении» бизнеса расчетного метода исчисления налогов имеет для налогоплательщиков сразу несколько негативных аспектов:

1. Исчисление налогов расчетным путем – это всегда очень условный метод расчета, применение которого связано со значительной долей оценки и субъективного усмотрения. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Отметим, что эта же позиция подтверждается судами и по делам о «дроблении» бизнеса (см., например: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2019 № Ф08-12102/2018 по делу № А53-40342/2017, Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2014 № Ф09-1368/14 по делу № А76-17479/2012).

2. Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Таким образом, в отступление от общего правила, возлагающего на налоговые органы бремя доказывания обоснованности своих актов, решений, действий (ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ), при применении расчетного метода обязанность по доказыванию необоснованности произведенного налоговым органом расчета будет лежать уже на налогоплательщике.

3. При пересчете налоговым органом налоговых обязательств по общей системе налогообложения с применением расчетного метода налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер и реализуется при соблюдении установленных условий, посредством отражения налоговых вычетов в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях (а при расчетном методе декларирование как раз не учитывается). Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.01.2017 № Ф06-16054/2016 по делу № А57-17201/2015).

С учетом изложенного, даже если налогоплательщик оспаривает выводы налогового органа по «дроблению» бизнеса, по нашему мнению, вряд ли стоит скрывать от налогового органа задокументированную информацию о доходах, расходах, совершенных операциях, дабы не давать поводов для применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств. В противном случае по результатам налогового спора налогоплательщик может получить дополнительные доначисления не только в связи с фактом пересчета налоговых обязательств по «раздробленному» бизнесу, но и в связи с погрешностями расчетного метода.

Но ведь не всегда «дробление» бизнеса выражается в искажении и искусственности отношений, имитации реальной деятельности.

Всегда важно оценить обе «стороны медали», поэтому теперь рассмотрим некоторые обстоятельства и аргументы, при которых суды признавали, что «дробление» бизнеса имеет реальные деловые цели, не имеет искажений в плоскости «содержание-форма» и, соответственно, является допустимым для целей минимизации налогообложения.

1. У участников «раздробленного» бизнеса разные направления, сферы, виды деятельности (оптовая торговля – розничная торговля, производство – продажа и т.д.) (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017, от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.06.2014 № Ф06-11383/2013 по делу № А55-17026/2013, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.10.2017 № Ф09-6173/17 по делу № А71-7587/2016, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.2017 и от 26.12.2017 № Ф04-6775/2016 по делу № А81-1044/2016, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.02.2015 № Ф07-1129/2014 по делу № А26-1734/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 № Ф01-2305/2016 по делу № А28-13390/2014), пусть даже с одинаковым ассортиментом, одними и теми же поставщиками, при использовании общего склада, одного и того же IP-адреса и номера телефона (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2018 № 19АП-2081/2018 и Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.10.2018 № Ф10-3915/2018 по делу № А14-10189/2017).

2. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса имеет средства и ресурсы, необходимые и достаточные для ведения деятельности. Производственный процесс каждого из участников «раздробленного» бизнеса является самостоятельным и обособленным (Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017, от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 № Ф04-23053/2015 по делу № А27-19625/2014).

3. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса имеет необходимый штат работников, при этом работники одного участника не являются работниками другого участника ни по документам, ни фактически. Свою трудовую функцию работники выполняют только в интересах своего работодателя (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017).

4. После создания нового взаимозависимого субъекта объемы предпринимательской деятельности изначального субъекта не уменьшились, т.е. новый субъект обеспечил себе свою долю и обороты в бизнесе, а, соответственно, получил самостоятельный экономический результат (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017).

5. Между участниками «раздробленного» бизнеса не совершались «транзитные» операции по передаче имущества и (или) по перечислению денежных средств (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017).

6. Физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, создало организацию с аналогичной деятельностью для того, чтобы дать возможность ценному и многообещающему работнику реализоваться в качестве руководителя этой организации, в полной мере проявить свои деловые качества, с перспективой карьерного роста для работника, повышения заработной платы и, возможно, получения доли в этой организации (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017).

7. Даже без «дробления» бизнеса имелась бы возможность применять тот же специальный налоговый режим, который применяли участники «раздробленного» бизнеса, т.е. даже совокупно критерии для применения специального налогового режима выполняются (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2018 № Ф04-2805/2018 по делу № А45-10341/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.04.2018 № Ф09-1512/18 по делу № А71-17006/2016).

8. Целью «дробления» являлась подготовка к продаже бизнеса по частям (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017).

9. Целью «дробления» являлась оптимизация управленческой структуры и диверсификация связанных с этим рисков (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017).

10. Самостоятельные каналы приобретения и сбыта товара у каждого из участников «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017).

11. «Дробление» бизнеса произведено в целях обеспечения соответствия критериям сертификации (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.04.2018 № Ф09-1512/18 по делу № А71-17006/2016).

12. «Дробление» бизнеса произведено в целях достижения финансовых показателей, необходимых для получения товарных кредитов, отсрочек платежей, премий от контрагентов, банковских гарантий и кредитов (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017).

13. Среди лиц, создавших (учредивших) участников «раздробленного» бизнеса, помимо лиц с признаками взаимозависимости имеются также и независимые («сторонние») лица, т.е. некие «внешние» компаньоны (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011).

14. «Дробление» бизнеса преследовало цель распределения между участниками контрагентов, заинтересованных/не заинтересованных в предъявлении НДС в цене реализуемой продукции, и тем самым расширения рынка сбыта (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.11.2014 № Ф06-17486/2013 по делу № А12-8865/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.05.2018 № Ф04-1415/2018 по делу № А67-476/2017).

Помимо вышеперечисленных обстоятельств и аргументов, практически во всех случаях суды обращали внимание на сопутствующие предпринимательской деятельности самостоятельные расходы и обязанности каждого из участников «раздробленного» бизнеса.

Также следует учитывать, что если налоговый орган не рассчитал и не доказал конкретные потери бюджета, возникшие в результате «дробления» бизнеса, то претензий к такому «дроблению» у налогового органа быть не должно (по крайней мере, это следует из Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@; на это обратил внимание и Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017). Например, это можно сказать о ситуации, когда пусть даже фактически единый бизнес «раздроблен» на организации, каждая из которых применяет общую систему налогообложения.

В значительной степени альтернативным вариантом развития практики по «дроблению» бизнеса можно назвать подход, изложенный, например, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2018 № 08АП-6219/2018 и Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.10.2018 № Ф04-4616/2018 по делу № А75-16893/2017. По данному делу налогоплательщикам удалось отбиться от претензий по «дроблению» бизнеса, несмотря на то, что индивидуальный предприниматель и организация, применяя ЕНВД, осуществляли деятельность по розничной торговле в одном торговом объекте при следующих, в частности, обстоятельствах:

Тем не менее, несмотря на совокупность перечисленных обстоятельств, суды не увидели «дробление» бизнеса и не поддержали налоговый орган в суммировании в целях налогообложения выручки, полученной на общем торговом объекте. В обоснование суды отметили, что налоговое законодательство не содержит норм, определяющих исчисление налога отдельного налогоплательщика посредством суммирования экономических показателей такого налогоплательщика с показателями иного налогоплательщика. В итоге суды посчитали правильным в данном случае определение налоговых обязательств отдельно по каждому налогоплательщику, с пересчетом по общей системе налогообложения (поскольку фактически единая площадь торгового зала уже не соответствовала критериям для применения ЕНВД ни для одного из налогоплательщиков).

Таким образом, в рассмотренном деле, вместо вменения суммированных оборотов «центру» (как это обычно происходит по делам о «дроблении» бизнеса), суды признали правильным пересчет налоговых обязательств каждого из участников фактически единой торговой деятельности. Вероятно, решающим в данном случае стало то, что индивидуальный предприниматель и организация осуществляли торговлю также и на других торговых объектах, где их торговые площади, товар и операции были обособлены, соответственно их деятельность в этой части являлась самостоятельной.

Похожий подход по раздельному пересчету налоговых обязательств подтвержден также при схожих обстоятельствах Постановлением ФАС Центрального округа от 18.12.2013 по делу № А68-2076/2013, Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 17.10.2014 по делу № А68-3444/2013.

С учетом упомянутых прецедентов необходимо сказать, что при выявлении и анализе признаков «дробления» в отношении некоего единого бизнеса нужно, кроме того, принимать во внимание, имеется ли у налогоплательщиков какая-нибудь самостоятельная «параллельная» деятельность, насколько в принципе налогоплательщики являются самостоятельными.

Подводя итог, следует признать, что «дробление» бизнеса – явление многогранное и практически неисчерпаемое по количеству конкретных форм и проявлений. В связи с эти оценка «дробления» бизнеса, как способа минимизации налогообложения, с точки зрения его искусственности или реальности представляет собой крайне сложную задачу, при решении которой, помимо общих критериев по оценке допустимости налоговой минимизации, необходимо использовать также конкретные ориентиры. Пока такие ориентиры – бессистемные и во многом противоречивые – выработаны только на уровне правоприменительной и праворазъяснительной практики. В связи с этим, полагаем, назрела необходимость урегулировать тему «дробления» бизнеса на законодательном уровне, а именно, по нашему мнению, в дополнение к общим положениям п.п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ следует законодательно закрепить более конкретные критерии допустимости минимизации налогообложения при «дроблении» бизнеса.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru