Практика Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам за второе полугодие 2018 года

Обзор подготовлен налоговым консультантом, кандидатом юридических наук Юзваком М.В.

Комментарии к отдельным актам содержатся в видео обзоре: https://youtu.be/EmWvkdVVHUU

См. также: Топ-10 Налоговых споров в 2018 г.: https://youtu.be/rV0FMzjibTA

При обнаружении ошибок просьба сообщать по адресу: maxymv1985@gmail.com

Налоговый контроль

Определение от 20 декабря 2018 г. № 3115-О (Нижнекамскнефтехим)

Основание для обращения: Статья 96 НК РФ и часть 1 статьи 75 АПК РФ допускают в нарушение установленной процедуры с помощью привлеченного специалиста проводить экспертизу, принимая ее затем в качестве письменного доказательства в арбитражном деле.

Позиция Суда: Порядок проведения экспертизы (статья 95), которая назначается в случае, если для возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, предусматривает дополнительные гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика (в частности, право заявлять отвод эксперту и знакомиться с заключением эксперта). Специалист в отличие от эксперта привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий, которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках (статья 96).

Налоговая ответственность

Определение от 8 ноября 2018 г. № 2725-О (АГРУПП)

Основание для обращения: Пункт 8 статьи 75 НК РФ противоречит Конституции Российской Федерации, в той мере, в какой он препятствует освобождению от начисления пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений компетентного органа (финансового органа местного самоуправления) о порядке исчисления, уплаты местного налога.

Позиция Суда: Полномочия органов местного самоуправления обусловливают обязанность финансовых органов муниципальных образований давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах, что, в свою очередь, не может не предполагать исключение начисления пени на сумму недоимки при выполнении налогоплательщиком письменных разъяснений этих органов публичной власти. Следовательно, по смыслу приведенных законоположений, они связывают возможность получения налогоплательщиком налоговой преференции в виде освобождения от начисления пени на сумму недоимки, предусмотренной пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений любого финансового органа публичной власти, а не только финансового органа государственной власти. Иное истолкование и применение оспариваемых законоположений, в том числе судами, расходилось бы с их действительным смыслом и приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы нивелировать практическую ценность и значимость письменных разъяснений финансовых органов муниципальных образований, данных в пределах их компетенции, и ставило бы в неравное положение налогоплательщиков, относящихся к одной категории, лишь в зависимости от различия в статусе финансовых органов публичной власти, к которым они вынуждены обращаться.

Вместе с тем полномочия органов местного самоуправления ограничены только толкованием правовых норм, принятых на уровне муниципального образования, а не любых норм федерального налогового законодательства и налогового законодательства субъекта Российской Федерации; применительно к земельному налогу это, в частности, предполагает право финансовых органов муниципальных образований давать разъяснения только относительно принятых ими нормативных правовых актов, не касаясь тех вопросов, которые нашли свое непосредственное отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации и законодательстве субъекта Российской Федерации.

НДС

Определение от 8 ноября 2018 г. № 2796-О (Газпромнефть – Ямал)

Основание для обращения: оспариваемые законоположения противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, обязывают налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость не в том налоговом периоде, в котором он может применить вычет по данному налогу в связи с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), а в том налоговом периоде, когда такая поставка состоялась (выполнены работы, оказаны услуги), что влечет не обусловленное конституционно значимыми целями обложения налогом на добавленную стоимость временное выбытие денежных средств у налогоплательщика, оказывающее на его экономическую деятельность существенный негативный эффект.

Позиция Суда: Пункт 1.1 статьи 172 НК РФ позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (пункт 1 статьи 169 НК РФ). Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности. Поскольку оспариваемые законоположения не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей, постольку отсутствуют основания полагать, что эти нормы содержат неопределенность, ведущую к нарушению конституционных прав и свобод в аспекте, указанном заявителем

Налог на прибыль

Определение от 20 декабря 2018 г. № 3114-О (ЕвроХим-ВолгаКалий)

Основание для обращения: часть вторая статьи 275.1 НК РФ позволяет относить инфраструктурные объекты, созданные исключительно для целей реализации инвестиционного проекта и не используемые налогоплательщиком для реализации товаров (работ, услуг), к обслуживающим производствам и хозяйствам и ограничивать тем самым право налогоплательщика на учет соответствующих убытков; а часть седьмая указанной статьи по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, не позволяет налогоплательщику, численность работников которого превышает 25 процентов численности работающего населения населенного пункта, в котором расположены объекты обслуживающих производств и хозяйств, воспользоваться предусмотренным в ней льготным положением.

Позиция Суда: Соответствующее регулирование принято федеральным законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения и призвано исключить возможность злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые выражаются в необоснованном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в связи с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, осуществляющих реализацию товаров, работ и услуг, в том числе своим работникам. Таким образом, оспариваемое законоположение призвано обеспечить возможность учета именно экономически обоснованных расходов при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Кроме того, указанный порядок также предусматривает льготный по своей сути механизм, предусматривающий фактически освобождение отдельных налогоплательщиков от необходимости следования ограничениям статьи 275.1 НК РФ в случае, когда численность работников налогоплательщика составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта (часть седьмая). Данное законоположение направлено в том числе на поощрение деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств в тех населенных пунктах, где значительная часть населения является работниками налогоплательщика. Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, подобные объекты недвижимости жизненно необходимы для региона как объекты, которые используются не только в интересах работников этих организаций, но и в подлежащих защите со стороны государства интересах населения региона в целом; отношения, связанные с обеспечением функционирования и сохранения целевого назначения таких объектов, носят публично-правовой характер (Постановление от 16 мая 2000 года N 8-П; Определение от 19 мая 2009 года N 815-О-П).

НДФЛ

Определение от 27 сентября 2018 г. № 2343-О (Чубарова Э.В.)

Основание для обращения: оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому им судебной практикой, допускают прекращение права собственности гражданина на исходный земельный участок без его волеизъявления в случае, если из этого участка им образованы несколько земельных участков, связывая данное прекращение лишь с регистрацией права собственности на вновь образованные земельные участки.

Позиция Суда: Эти законоположения не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявительницы в указанном ею аспекте, поскольку право собственности на вновь образованные в результате раздела земельные участки подлежит государственной регистрации согласно волеизъявлению собственника исходного земельного участка (статьи 12, 16 и 22.2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", а также статьи 14, 15 и 41 Федерального закона "О государственной регистрации недвижимости") и данное волеизъявление свидетельствует о намерении собственника прекратить свое право собственности на исходный земельный участок.

Налог на имущество

Постановление от 21 декабря 2018 г. № 47-П (Инкар, Лизинговая компания «КАМАЗ», Новая перевозочная компания)

Основание для обращения: положения пункта 25 статьи 381 НК РФ не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку их применение имеет разные экономические и правовые последствия для организаций при налогообложении имущества одной и той же категории в зависимости лишь от формальных условий (источников) его приобретения.

Позиция Суда: Пункт 25 статьи 381 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не предполагают обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами.

Определение от 17 июля 2018 г. № 1719-О (Гаранина И.Н., Тариканов Д.В.)

Основание для обращения: оспариваемые нормативные положения не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют произвольно распространять на принадлежащие налогоплательщикам - физическим лицам нежилые помещения, представляющие собой "апартаменты" и используемые ими для проживания, повышенные ставки налога на имущество физических лиц.

Позиция Суда: НК РФ и нормативными правовыми актами субъекта Российской Федерации определен существенный элемент налогообложения - налоговая ставка, размер которой поставлен в зависимость в том числе от такого объективного критерия, как вид объекта налогообложения. При этом налогоплательщик, приобретающий то или иное недвижимое имущество, например объект нежилой недвижимости, имеет возможность с достаточной степенью определенности самостоятельно установить налоговые последствия такого события, предполагающего, по общему правилу, в системе действующего нормативного регулирования обязанность уплатить налог на имущество физических лиц в размере большем, чем это установлено для жилых помещений.

УСН

Определение от 20 декабря 2018 г. № 3117-О (Крюков Д.Н.)

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку препятствуют налогоплательщику, чья деятельность была квалифицирована налоговыми органами в качестве предпринимательской, воспользоваться всеми правами, присущими индивидуальному предпринимателю в проверяемых налоговых периодах, в том числе правом применения специального налогового режима.

Позиция Суда: В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. В частности, Налоговый кодекс Российской Федерации предполагает заблаговременное (своевременное) уведомление налогового органа о намерении перейти на упрощенную систему налогообложения (подпункт 19 пункта 3 статьи 346.12, пункты 1 и 2 статьи 346.13). Данное условие связано в том числе с необходимостью обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты и само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

ЕНВД

Определение от 26 ноября 2018 г. № 3057-О (

Основание для обращения: Оспариваемые законоположения не Конституции Российской Федерации, поскольку в силу своей неопределенности позволяют правоприменительным органам произвольно отказывать в признании договоров индивидуального предпринимателя, заключенных с отдельными юридическими лицами, договорами розничной купли-продажи.

Позиция Суда: НК РФ не содержит понятия договора розничной купли-продажи. Однако статья 492 ГК Российской Федерации определяет такой договор как договор, по которому продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Этим указанный договор отличается от договора поставки, по которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

Оспариваемые заявителем законоположения, действующие в их взаимосвязи, позволяют для целей налогообложения разграничить договоры, заключаемые налогоплательщиками, на договоры розничной купли-продажи и договоры поставки исходя из их содержания, цели их заключения и существа сложившихся между контрагентами отношений, а следовательно, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.