О восстановлении НДС в 2018 году при получении субсидий

Могла ли РСО в 2018 году в части учета НДС по приобретенным за счет субсидий товарам (работам, услугам) руководствоваться положениями ст. 170 НК РФ (п. 1 и пп. 6 п. 3) в редакции, действовавшей до 01.01.2018?

Какие правила действовали в 2018 году?

До 01.01.2018 действовало правило о необходимости восстановления сумм «входного» НДС в случае получения налогоплательщиком из бюджета субсидий на возмещение затрат (включая НДС), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ. Это следовало из положений п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ.

С 01.01.2018 при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет субсидий или бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджета, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, не подлежали вычету. При этом было неважно, включены ли суммы НДС в субсидии или бюджетные инвестиции. Это следовало из п. 1, 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции Федерального закона № 335-ФЗ.

В то же время ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 № 303-ФЗ, вступившего в силу 03.08.2018, ряду налогоплательщиков было предоставлено право руководствоваться п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 335-ФЗ, в частности, восстанавливать НДС только в случае получения субсидий с учетом налога на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг) с учетом НДС и не восстанавливать его при получении субсидий без учета налога.

Среди налогоплательщиков, указанных в ст. 4 Федерального закона № 303-ФЗ, числятся организации – субъекты естественных монополий. Положения п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2018, они применяют в отношении товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав), приобретенных за счет бюджетных инвестиций, полученных до 31.12.2018 включительно из бюджетов бюджетной системы РФ.

В целях применения Бюджетного кодекса под бюджетными инвестициями понимаются бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества (ст. 6 БК РФ).

Также среди лиц, которые могут применять старую редакцию ст. 170 НК РФ, названы:

Именно поэтому Минфин в Письме от 13.12.2018 № 03-07-11/90902 указал: с 03.08.2018 налогоплательщики, поименованные в ст. 4 Федерального закона № 303-ФЗ, имеют право на применение положений п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона № 335-ФЗ, в случае получения до 01.01.2019 субсидий или бюджетных инвестиций. При этом дата приобретения товаров (работ, услуг) неважна.

Обратим внимание на следующий момент. Первоначально ч. 5.1 ст. 9 Федерального закона № 335-ФЗ было предусмотрено, что положения п. 1, 2.1, пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции в отношении приобретенных организациями – субъектами естественных монополий товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет бюджетных инвестиций будут применяться с 01.01.2019. Указанная часть утратила силу на основании Федерального закона № 303-ФЗ.

Изложенное означает, что организации – субъекты естественных монополий могли действовать с учетом норм п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона № 335-ФЗ, и в период с 01.01.2018 по 03.08.2018.

РСО могла пользоваться такой возможностью в том случае, если она являлась субъектом естественных монополий.

РСО как субъект естественных монополий

Согласно ст. 3 Федерального закона от 17.08.1995 № 147-ФЗ «О естественных монополиях» субъектом естественной монополии является хозяйствующий субъект, занятый производством (реализацией) товаров в условиях естественной монополии. В свою очередь, под естественной монополией понимается состояние товарного рынка, характеризуемое следующим образом:

Федеральным законом № 147-ФЗ регулируется деятельность субъектов естественных монополий в следующих сферах:

Фактом, подтверждающим принадлежность организации к субъектам естественных монополий, может быть ее включение в реестр субъектов естественных монополий.

На основании ст. 10 Федерального закона № 147-ФЗ одной из функций органов регулирования естественных монополий являются формирование и ведение реестра субъектов естественных монополий, в отношении которых осуществляются государственные регулирование и контроль. Именно эти органы принимают решение о включении организации в реестр субъектов естественных монополий либо о ее исключении из него (п. 1 ст. 11). При этом основаниями для введения государственного регулирования деятельности в отношении субъекта естественной монополии и включения его в реестр являются заявление хозяйствующего субъекта, предложения федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, общественных организаций потребителей, их ассоциаций и союзов.

Однако реестр субъектов естественных монополий носит заявительный характер, поэтому отсутствие хозяйствующего субъекта в нем не свидетельствует об отсутствии у него статуса субъекта естественной монополии. На это, в частности, указано в Определении ВС РФ от 27.10.2017 № 305-ЭС17-12788 по делу № А41-40556/2016: по смыслу Федерального закона № 147-ФЗ невключение организации в реестр субъектов естественных монополий не свидетельствует об отсутствии у нее статуса субъекта естественных монополий с учетом осуществляемой ею деятельности.

Как установить принадлежность хозяйствующего субъекта к субъектам естественных монополий в случае его отсутствия в указанном реестре, разъяснила ФАС в Письме от 06.07.2018 № АЦ/51469/18.

Итак, обозначенная принадлежность определяется путем установления факта осуществления хозяйствующим субъектом деятельности в сферах, названных в ст. 4 Федерального закона № 147-ФЗ, а также соответствия его признакам, указанным в ст. 3 этого закона. Если быть точнее, нужно установить два основных критерия:

1) наличие у хозяйствующего субъекта во владении на праве собственности или ином законном основании объектов имущества, используемых для осуществления регулируемой деятельности в сферах, обозначенных в ст. 4;

2) наличие факта осуществления регулируемой деятельности в сферах, указанных в ст. 4.

Также следует учитывать, что в отношении субъектов естественных монополий органы регулирования естественных монополий могут применять ценовое регулирование, осуществляемое посредством определения (установления) цен (тарифов) или их предельных уровней. Факт наличия установленного тарифа (его предельного уровня) является косвенным подтверждением отнесения хозяйствующего субъекта к субъекту естественной монополии.

Обратите внимание: на основании изменений, внесенных Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ в п. 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, с 01.01.2019 действует новое «старое» правило. Плательщики НДС могут принимать к вычету (не восстанавливать) суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, если документами о предоставлении субсидий или бюджетных инвестиций, получаемых после 01.01.2019, предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг) без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС.

* * *

РСО вправе была в 2018 году применять положения п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2018, в том случае, если она являлась субъектом естественных монополий.