Унитарное предприятие получило имущество в лизинг

Унитарное предприятие может безвозмездно получить в хозяйственное ведение основные средства от собственника имущества этого предприятия, а может приобретать ОС в рамках коммерческой деятельности по договору купли-продажи. Если в какой-то момент собственных средств не хватает на осуществление крупных капитальных затрат, выходом может стать заключение договора лизинга.

Каковы особенности лизинговых правоотношений? На что обратить внимание при заключении договора лизинга? Как лизингополучателю осуществлять бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с получением, эксплуатацией и выкупом лизингового имущества? Как отразить в учете операции при получении субсидий на техническую и технологическую модернизацию производства?

Законодательные нормы о лизинге

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность и предоставить лизингополучателю имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон о лизинге).

Согласно п. 1 ст. 19 этого закона, а также ст. 624 ГК РФ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, установленных соглашением сторон.

Стороны договора лизинга для выполнения своих обязательств по данному договору заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным относится договор купли-продажи (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге).

Из совокупности норм, изложенных в п. 5 ст. 15, п. 1, 2 ст. 28 Закона о лизинге, следует, что:

Обратите внимание. При переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя тот обязан внести за него выкупную цену. При этом выкупная цена может:

1) уплачиваться отдельной суммой по окончании договора лизинга;

2) входить в состав периодического лизингового платежа и быть выделенной в нем особо;

3) входить в общую сумму выплат по договору лизинга и не выделяться.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, учитывается на балансе одной из сторон договора по их взаимному соглашению. Если предмет лизинга учитывается на балансе унитарного предприятия – лизингополучателя, оно начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее – Указания). Эти указания утверждены очень давно – Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, однако действуют до сих пор (см. Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014). Обращаем ваше внимание на то, что Указаниями следует руководствоваться в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее (Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 07-01-06/76484).

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с п. 8 – 12 Указаний он может открыть следующие субсчета:

– 08-л «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» – к счету 08 «Капитальные вложения»;

– 76-ао «Арендные обязательства», 76-лп «Расчеты по лизинговым платежам», 76-вц «Расчеты по выкупной цене» – к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

– 01-аи «Арендованное имущество» и 01-ос «Собственные основные средства» – к счету 01 «Основные средства».

В силу п. 8 Указаний стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается так: Дебет 08-л Кредит 76-ао. В итоге затраты, связанные с получением лизингового имущества, и его стоимость отражаются проводкой Дебет 01-аи Кредит 08-л.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Организация определяет СПИ одним из следующих способов: по сроку договора лизинга, сроку полезного использования, ожидаемому сроку физического износа.

К сведению: в бухгалтерском учете при начислении амортизации по лизинговому имуществу повышающие коэффициенты применяются только при способе уменьшаемого остатка. При линейном способе применение коэффициента не предусмотрено (п. 19 ПБУ 6/01, письма Минфина России от 22.08.2006 № 07-05-06/220, от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125).

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается проводкой Дебет 76-ао Кредит 76-лп (п. 9 Указаний).

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя в случае погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится внутренняя запись на счетах 01 и 02 (п. 11 Указаний): Дебет 01-ос Кредит 01-аи, Дебет 02-аи Кредит 02-ос.

Налоговый учет у лизингополучателя

Начисление амортизации

Лизингополучатель, у которого предмет лизинга учитывается на балансе, включает его в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Лизингополучатель вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, относящихся к первой – третьей амортизационным группам, к которым коэффициент не применяется) (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Прочие расходы

Лизингополучатель вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, лизинговые платежи на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная норма предусматривает, что если имущество, полученное по договору лизинга, числится у лизингополучателя, то в расходы он будет включать лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 – 259.2 НК РФ.

Хотя в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ нет ссылки на ст. 259.3 НК РФ, полагаем, что ежемесячная сумма лизинговых платежей, включаемых в расходы, уменьшается на всю сумму амортизационных отчислений с учетом повышающего коэффициента.

Согласно положениям п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают по условиям сделок.

Как указано в Письме Минфина России от 14.06.2018 № 03-03-06/1/40780, датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что предприятие-лизингополучатель вправе учесть в базе по налогу на прибыль затраты на добровольное страхование предмета лизинга (см. Письмо Минфина России от 25.06.2018 № 03-03-06/1/43497).

Учет выкупной цены

Выкупная цена входит в состав лизингового платежа или выделена в договоре особо.

В этом случае, по мнению Минфина, для целей налогообложения прибыли затраты лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются затратами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256 – 259.3 НК РФ.

К сведению: суммы, вносимые в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (см. письма от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977, от 12.12.2017 № 03-03-06/2/82886.

Пример.

Унитарное предприятие приобрело по договору лизинга оборудование.

В договоре были прописаны следующие условия:

– срок договора лизинга составляет 24 месяца;

– предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Далее в таблице приведем данные, относящиеся к предмету лизинга. При этом рассмотрим два варианта учета выкупной цены оборудования:

– вариант 1 – отдельно (договором предусмотрено, что в месяце окончания срока договора лизинга лизингополучатель выкупает оборудование по согласованной сторонами цене);

– вариант 2 – выкупная цена оборудования включена в сумму лизинговых платежей.

строки

Условия договора

Сумма (без НДС), руб.

Сумма НДС, руб.

Итого с учетом НДС, руб.

1

Сумма лизинговых платежей за весь срок договора

2 292 000

412 560

2 704 560

2

Выкупная цена предмета лизинга

228 000

41 040

269 040

3

Общая сумма по договору лизинга

(строка 1 + строка 2)

2 520 000

453 600

2 973 600

4

Размер ежемесячных лизинговых платежей (вариант 1)

(строка 1 / 24 мес.)

95 500

17 190

112 690

5

Размер ежемесячных лизинговых платежей (вариант 2)

(строка 3 / 24 мес.)

105 000

18 900

123 900

Оборудование относится к 4-й амортизационной группе, СПИ установлен как 61 мес.

Стоимость оборудования, по данным лизингодателя, составляла (без учета НДС) 1 830 000 руб.

Лизингополучатель, являясь балансодержателем предмета лизинга, начисляет по нему амортизацию.

Оборудование относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Срок полезного использования, установленный лизингодателем, – 61 месяц. Норма амортизации – 1,6393% (1 / 61 мес.).

Налогоплательщик применяет к основной норме амортизации специальный коэффициент, равный 3. Норма амортизации с учетом коэффициента составила 4,918% (1 / 61 мес. x 3).

Первоначальная стоимость оборудования – 1 830 000 руб. Сумма амортизации в месяц – 90 000 руб. (1 830 000 руб. x 4,918%).

В составе прочих расходов лизингополучатель будет учитывать лизинговые платежи, за вычетом суммы амортизации. В таблице приведены расчеты.

Месяцы

Учтено в налоговых расходах

Лизинговый платеж, вариант 1 (сумма столбцов 2 и 3)

Аванс

Лизинговый платеж, вариант 2 (сумма столбцов 2, 3, 5)

Сумма амортизации

Прочие расходы

Выкупная стоимость

1

2

3

4

5

6

С 1 по 20*

90 000

5 500

95 500

9 500

105 000

21

30 000

65 500

95 500

9 500

105 000

22

95 500

95 500

9 500

105 000

23

95 500

95 500

9 500

105 000

24

95 500

95 500

9 500

105 000

Итого

1 830 000

462 000

2 292 000

228 000

2 520 000

* В каждом из месяцев.

В обоих вариантах за весь срок действия договора лизинга лизингополучатель отразит для целей налогообложения 2 292 000 руб., в том числе:

Во втором варианте денежные средства в размере 9 500 руб., перечисляемые ежемесячно в порядке предварительной оплаты выкупной цены предмета лизинга, не учитываются в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль. Лизингополучатель признает первоначальную стоимость собственного ОС в размере выкупной цены в периоде перехода к нему права собственности на предмет лизинга. (Поэтому у лизингополучателя в доходах и расходах будут отражены те же суммы, что и в варианте 1.)

По окончании срока договора лизинга лизингополучатель выкупает оборудование. Формируется новая первоначальная стоимость, равная выкупной, – 228 000 руб. (269 040 – 41 040).

Полагаем, что при определении СПИ для собственного ОС организация вправе учесть срок фактической эксплуатации оборудования (24 месяца), когда оно еще являлось предметом лизинга. Например, если установить СПИ 61 месяц и уменьшить его на 24 месяца, то норма амортизации будет определяться из расчета 37 месяцев (61 – 24) и составит 2,7%, при этом повышающий коэффициент не применяется. Ежемесячная сумма амортизации будет равна 6 162 руб. (228 000 руб. x 2,7%).

Итак, выкупная стоимость лизингового имущества в текущих расходах унитарного предприятия – лизингополучателя не учитывается. После перехода к нему права собственности на имущество она участвует в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Отметим, контролирующие органы настаивают, что в составе периодического лизингового платежа выкупная стоимость должна быть выделена:

Выкупная цена в договоре не выделена.

Если выкупная стоимость предмета лизинга (в случае перехода права собственности на него к лизингополучателю) не выделена, то учет всей суммы лизингового платежа в текущих расходах может привести к спорам с налоговой инспекцией. Инспекторы, руководствуясь подходом Минфина, изложенным в Письме от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348, могут рассматривать всю сумму лизинговых платежей не как текущий расход, а как суммы, включаемые в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Что касается арбитражной практики, есть немало примеров, где при рассмотрении споров в случаях, когда выкупная стоимость не выделена, судьи считают необоснованным и запрет на уменьшение налоговой базы на суммы лизинговых платежей до момента выкупа имущества, и выделение выкупной стоимости расчетным путем:

Если предприятие не желает спорить с налоговыми органами и доводить дело до судебного разбирательства, то рекомендуем ему обращать внимание на условия договора лизинга. Если в дальнейшем предусматривается выкуп предмета лизинга, то выкупную стоимость целесообразно указать (отдельно или в составе лизингового платежа).

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей

Каков порядок признания в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде сумм лизинговых платежей в случае, если договором лизинга предусмотрена неравномерная их уплата?

По данному вопросу контролирующие органы высказывали (причем достаточно давно) две противоположные точки зрения.

Например, московские налоговики считали, что расходы в виде лизинговых платежей должны учитываться в целях налогообложения прибыли не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга (см. письма от 27.06.2008 № 20-12/060981, от 01.04.2008 № 20-12/030773).

Позднее ФНС выпустила Письмо от 17.08.2009 № 3-2-13/179@, где высказана иная точка зрения.

По нормам ГК РФ и Закона о лизинге стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить размер и периодичность лизинговых платежей. Из норм законодательства не следует обязанность установления равного размера платежей на протяжении всего действия договора лизинга. В связи с этим условия договора лизинга, предусматривающие неравномерное внесение лизинговых платежей в течение действия договора, не нарушают норм законодательства.

Одновременно налоговое ведомство обратило внимание на то, что финансовая аренда (лизинг) является услугой и ежемесячно потребляемая налогоплательщиком в течение срока действия договора лизинга услуга имеет цену.

Таким образом, важно определить, что в целях исполнения договора лизинга понимается под графиком платежей: либо это цены, установленные договором за пользование имуществом за отдельные периоды (например, за месяц, квартал), либо это даты внесения лизинговых платежей (денежных средств) при единой цене за весь период договора.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом требований ст. 272 НК РФ. При этом согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде платежей за принятое в лизинг имущество признаются на одну из следующих дат: дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если графиком предусмотрено внесение лизинговых платежей в одном размере за весь период действия договора лизинга, то на основании п. 1 ст. 272 НК РФ, учитывая, что услуга потребляется ежемесячно, начисление в целях налогообложения прибыли сумм лизинговых платежей налогоплательщик-лизингополучатель должен производить равномерно в течение срока действия договора.

Если условиями договора лизинга установлены различные цены за одинаковые периоды в рамках срока его действия, то расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли по цене, установленной договором на соответствующую дату (месяц, квартал).

Обратите внимание: если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из размера платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком платежей (Письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/131, Постановление ФАС ПО от 25.06.2009 по делу № А55-17520/2008).